Consideraciones generales de la base imponible en el IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
El Título V de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 78 a 83 , ambos inclusive, hace referencia a la base imponible del impuesto.
Dentro de ese Título, en el Capítulo I, arts. 78 a 81, LIVA , ambos inclusive, el art. 78.Uno, LIVA regula la regla general de la base imponible en el IVA, cuyo tenor comentaremos seguidamente.
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Contenido
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La base imponible de un impuesto es la expresión cuantitativa del hecho imponible.
Se define, de manera genérica, en art. 50.1 del Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) como:
“…la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.”,
En la normativa tributaria general, se conoce también el concepto de base liquidable:
”…la resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.”
El LGT art. 54 que no existe en el IVA.
En el IVA, la base imponible es monetaria, “ad valorem”.
Concepto de base imponible en el Derecho EuropeoLa Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , dedica a la base imponible del IVA su Título VIII de esa misma rúbrica.
El citado Título VIII se estructura como sigue:
- Capítulo 1. Definición, art. 72, Directiva común del IVA .
Capítulo 2. Entrega de bienes y prestaciones de servicios arts. 73 a 82, Directiva común del IVA , ambos inclusive.
- Capítulo 3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes arts. 83 y 84 .
- Capítulo 4. Importaciones de bienes arts. 85 a 89, Directiva común del IVA , ambos inclusive.
- Capítulo 5. Disposiciones diversas, arts. 90, 91 y 92, Directiva común del IVA .
De esta forma, el art. 78 Directiva común del IVA , señala que la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o presta los servicios obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.
Por otro lado, el art. 78, Directiva común del IVA señala que, entre los conceptos a incluir dentro de la base imponible, figuran los siguientes:
- Los impuestos, derechos, tasas y exacciones, excepto el propio IVA.
- Los gastos accesorios, tales como las comisiones, embalajes, transportes, seguros, exigidos por el proveedor al adquirente o receptor del servicio. Los Estados miembros podrán considerar como gastos accesorios, aquellos que sean objeto de pactos específicos entre las partes.
A efectos de lo dispuesto en la letra b) anterior, los Estados pueden considerar como gastos accesorios aquellos que sean objeto de un pacto especial entre las partes intervinientes en la operación.
Normas sobre la base imponible en la LIVAEl Título V. Base imponible de la LIVA, arts. 78 a 83, LIVA , ambos inclusive, contempla esta materia. El precitado Título se descompone de la siguiente forma:
- Capítulo 1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios LIVA arts. 78 a 81 , ambos inclusive.
Dentro de esta Capítulo se diferencia entre:
- Art. 78, LIVA . Base imponible. Regla general.
- Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes art. 82, LIVA .
- Capítulo III. Importaciones art. 83, LIVA .
Figura en el art. 78.Uno, LIVA :
“La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.”
| BASE IMPONIBLE IVA = contraprestación del destinatario operación + contraprestación de terceras personas} |
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EJEMPLO El Sr P arrienda al Sr X un local de su propiedad. El canon arrendaticio es de 1.000 euros/mes. Existe una fianza de 1.000 euros que se entrega en el momento de la firma del contrato y, en su caso, será devuelta a la conclusión del mismo. Base imponible del IVA. RESULTADO Es el importe de la contraprestación, que es el canon arrendaticio: 1.000 euros. La fianza no es una contraprestación de la operación. |
El art. 78.Dos, LIVA regula una serie de partidas que se integran en el concepto de contraprestación.
En el punto 1º figuran las siguientes:
- Comisiones.
- Portes y transportes.
Se incluye en la base imponible de la entrega de un bien, el importe de la prolongación de la garantía a cinco años, como un servicio accesorio de la prestación principal (Consulta Vinculante nº V1089-06 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 9 de Junio de 2006 [j 1])
- Seguros.
- Primas por prestaciones anticipadas.
“…cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”
Por ejemplo, la base imponible del contrato de arrendamiento de un local de negocio está constituida por el importe total de la contraprestación, incluyendo no solo el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de comunidad, el importe del impuesto sobre bienes inmuebles, los gastos de calefacción, agua, luz y de repercusiones por obras, y otros conceptos análogos que se repercutan por el arrendador al arrendatario.(CDGTV n º 1011-09, de 8 de mayo de 2009 [j 3]).
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EJEMPLO En el contrato de arrendamiento anterior, el arrendador repercute sobre el arrendatario una serie de gastos: el IBI, los gastos de luz, gas y calefacción, la cuota de gastos de la Comunidad y el seguro de daños de la casa. ¿Qué sucede con estas partidas en el IVA? RESULTADO Todas estas partidas integran la base imponible del contrato de arrendamiento a efectos del IVA. EJEMPLO NÚMERO 2 Se venden mercancías por valor de 100.000 euros, habiéndose acordado que los gastos que incurre el vendedor por las mismas hasta que las reciba en su almacén el cliente (transporte, seguros de daños, averías, etc.), los abona el comprador. Todos estos gastos ascienden a 5.000 euros. ¿Cuál es la base imponible del IVA de esta venta? RESULTADO La suma del valor de la venta más los gastos abonados por el comprador, es decir, 105.000 euros. EJEMPLO NÚMERO 3 Un profesional realiza un informe para un cliente, siendo su minuta de honorarios por el mismo 50.000 euros. Como gastos adicionales, el profesional incluye 5.000 euros por viajes, estancia en hoteles, adquisición de materiales de lectura, servicios informáticos y otros asesoramientos necesarios para la realización del precitado informe. ¿ Cuál es la base imponible en el IVA de esta prestación de servicios? RESULTADO La suma del valor de la minuta, más los gastos que se repercuten al cliente, es decir, 105.000 euros. |
No se incluyen en el concepto de contraprestación, los intereses por aplazamiento del pago de la prestación, cuando se hubiesen devengado con posterioridad a la entrega o prestación del servicio; entendiendo por los mismos las prestaciones exentas del propio IVA , de acuerdo a lo regulado en el art. 20.Uno, 18º, letra c), LIVA , que se hagan constar separadamente en factura y que no superen el interés del mercado para ocasiones similares.
Los importes satisfechos por las Administraciones Públicas (en adelante, AAPP) en concepto de indemnizaciones de daños y perjuicios cuando se produce el retraso en el pago de las certificaciones de obras emitidas, no formarán parte de la base imponible, ya que son una indemnización y no constituyen una contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (Consulta no Vinculante nº 1243-02 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 9 de Septiembre de 2002 [j 4]).
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