Entrega de bienes en el IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
La Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , dedica su Título I la delimitación del hecho imponible del IVA y en su art. 8 se expone el concepto de una de sus modalidades: entregas de bienes.
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Contenido
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El hecho imponible del IVA vinculado a la realización de todo tipo de actividades económicas y la ordenación por cuenta propia de las mismas, art. 4, LIVA , tiene diferentes modalidades en el ámbito de la UE:
- Entrega de bienes.
- Prestaciones de servicios , que es residual del anterior, al integrarse en el mismo aquellas operaciones que no puedan calificarse como entrega de bienes.
- Adquisiciones intracomunitarias de bienes , es decir, las entregas de bienes realizadas entre empresarios y profesionales de distintos Estados miembros de la UE, una vez, que el mercado único ha abolido las fronteras entre ellos y, en consecuencia, no puede hablarse de “exportaciones/importaciones” en el seno de la UE.
- Prestaciones intracomunitarias de servicios, la versión de las prestaciones de servicios entre sujetos pasivos situados en diferentes Estados miembros de la UE.
- Importaciones , cuya gran particularidad es que se someten al IVA, incluso si son efectuadas por personas particulares.
| AUNQUE EL IVA ES UN TRIBUTO CARACTERIZADO POR LA NEUTRALIDAD, CLASIFICAR SU HECHO IMPONIBLE ENTRE LAS DIFERENTES MODALIDADES ES IMPORTANTE PUES INCIDE EN VARIOS PARÁMETROS DEL IVA: DEVENGO, BASE IMPONIBLE, TIPO DE GRAVAMEN, ETC. |
El Título IV de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , está dedicado al hecho imponible y, dentro del mismo, su Capítulo I, arts. 14 a 19 , ambos inclusive, desarrollan la modalidad de entrega de bienes.
De acuerdo al art. 14.1 de la citada Directiva es entrega de bienes:
“…la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario…”.
Se observa, inmediatamente, que el IVA recurre para definir su hecho imponible y las modalidades del mismo a conceptos económicos, donde lo relevante es la sustancia (la atribución de facultades al adquirente del bien, en el supuesto de las entregas de bienes, como si fuera propietario) y no la forma (el acto, hecho o negocio jurídico, por el cual se trasmite ese “poder de disposición”, englobados todos ellos bajo la denominación genérica “transmisión”).
Por su parte, el art. 15.1, Directiva común del IVA , califica expresamente como bienes corporales a la electricidad, el calor, el frío, el gas y todo tipo de energías (aunque carezcan de corporeidad) y en su apartado 2 permite a los Estados miembros calificar también como bienes corporales las transmisiones de:
1) Ciertos derechos sobre bienes inmuebles.
2) Los derechos reales que confieren a su titularidad un poder de disposición sobre bienes inmuebles.
3) Las acciones o participaciones, cuya propiedad o posesión asegura a su titular, de hecho o de derecho, la propiedad o el disfrute de un bien inmueble o de parte del mismo.
Entre las características, en consecuencia, del concepto de entrega de bienes en el IVA europeo destacan:
- Tratarse de un concepto autónomo, de creación propia y vinculado exclusivamente al IVA y
- Su amplitud (Sentencia nº C-320/88 de Tribunal de Justicia, 8 de Febrero de 1990 [j 1]; Sentencia nº C-25/03 de Tribunal de Justicia, 21 de Abril de 2005 [j 2] y Sentencia nº C-111/05 de Tribunal de Justicia, 29 de Marzo de 2007 [j 3]).
| EN LA ENTREGA DE BIENES, A EFECTOS DEL IVA, LO RELEVANTE ES LA SUSTANCIA: QUE LA TRANSMISIÓN BAJO CUALQUIER TÍTULO JURÍDICO DE UN BIEN SUPONGA PARA EL ADQUIRENTE UN DERECHO DE PROPIEDAD O DE POSESIÓN DEL BIEN SIMILAR AL ANTERIOR. |
Se regula en el art. 8, LIVA . En el apartado 1 se establece el concepto general de entrega de bienes y en el art. 8, apartado 2, LIVA , algunos casos particulares de manera taxativa, un número cerrado de supuestos que se califican como entregas de bienes.
Conforme al art. 8.Uno, LIVA :
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de los títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
Se trata, en consecuencia, de un concepto mucho más amplio que el de los títulos por medio de los cuales se adquiere la propiedad en el Derecho español, según el art. 609 del CC , pues lo relevante es que el adquirente pueda disponer de un bien como si fuese el propietario del mismo, con derechos equivalentes a los del propietario; además, todo tipo de transmisión de energías se equipara a la transmisión de un bien corporal.
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EJEMPLO Un Banco entrega unas mantas a los clientes que depositan 1.000 euros a plazo de 1 año. ¿Es una entrega de bienes a efectos del IVA?. RESULTADO Sí, pues es indiferente quién y por qué título se transmite ese bien (Consulta no vinculante nº 0704-04 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 23 de Marzo de 2004 [j 4]). EJEMPLO NÚMERO 2. Un auditor realiza una auditoría anual en la empresa X. Calificación del hecho imponible a efectos del IVA. RESULTADO. No es una entrega de bienes, pues el servicio profesional carece de corporeidad; en consecuencia, estará sometido al IVA pero como prestación de servicios. EJEMPLO NÚMERO 3 La empresa P S.L. dedicada a la promoción inmobiliaria vende sus derechos de aprovechamiento urbanístico a la entidad X, S.A., dedicada a la construcción. Calificación del hecho imponible a efectos del IVA. RESULTADO Aunque lo transmitido es un derecho, lo cierto es que la adquisición del mismo permite el acceso a un derecho de naturaleza inmobiliaria, por lo tanto, se califica como entrega de bienes (en el mismo sentido, ver Consulta Vinculante nº V1549-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 26 de Junio de 2009 [j 5] y Consulta Vinculante nº V1449-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 19 de Junio de 2009 [j 6]). |
Se califica como entrega de bienes la transmisión de la nuda propiedad de un bien (Consulta Vinculante nº V0267-11 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 7 de Febrero de 2011 [j 7]; Consulta Vinculante nº V0525-07 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 14 de Marzo de 2007 [j 8] y Consulta no vinculante nº...
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