Gestión del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas: Líneas generales y mecánica del impuesto
| Autor | Domingo Carbajo Vasco |
Atención: este documento cita el art. 79 de Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva. (Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio) que ha sido modificado por la Real Decreto 816/2023, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio. . Este documento está siendo revisado para determinar si es necesario actualizar su contenido
El Título XI de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , titulado “gestión del impuesto”, comprende los arts. 96 a 105 , ambos inclusive.
El citado Título se divide en Capítulos, cuyo tenor es el siguiente:
- Capítulo I . Declaraciones, arts. 96 a 98 , ambos inclusive.
- Capítulo II . Pagos a cuenta , arts. 99 a 101 , ambos inclusive.
- Capítulo III . Liquidaciones provisionales , arts. 102 y 103 .
- Capítulo IV . Obligaciones formales , arts. 104 y 105 .
Por otro lado, en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) las cuestiones vinculadas a la gestión del Impuesto aparecen recogidas en su Título VI. Gestión del impuesto , el cual se compone de los siguientes Capítulos:
- Capítulo I. Obligación de declarar, arts. 61 a 67, ambos inclusive
- Capítulo II. Obligaciones formales, contables y registrales, arts. 68 a 71, ambos inclusive
- Capítulo III. Acreditación de la condición de persona con discapacidad, art. 72
- Capítulo IV. Autoliquidaciones complementarias, art. 73
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Contenido
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No es nuestra finalidad desarrollar detalladamente la gestión del IRPF , sino explicar sus líneas generales; para ello, lo primero es señalar que el bloque de estas normas que regulan, de manera básica, la gestión el tributo e incluidas en el IRPF , al tratarse de obligaciones formales y de carácter procedimental, no se encuentra en la LIRPF , sino en el Reglamento del IRPF .
Tal circunstancia se debe a que la regulación de las obligaciones formales tributarias , art. 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , no está afectada por el principio de legalidad tributaria, art. 8 LGT y, en el Derecho Tributario español, es tradicional que la regulación de las obligaciones formales tributarias sea objeto de normas reglamentarias, bien en desarrollo de la propia LGT , caso del Reglamento de Gestión e Inspección de la Agencia Tributaria (RGAT); bien en impuestos particulares, supuesto del propio IRPF , en su desarrollo reglamentario propio, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF) .
Las excepciones son, por un lado, la obligación de autoliquidar el impuesto y la existencia de pagos a cuenta de la obligación tributaria principal (el pago de la cuota tributaria), art. 8, h) LGT , es decir:
“Se regularán en todo caso por ley:….
h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.”.
| LA REGULACIÓN DE LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL CONTRIBUYENTE DEL IRPF Y, EN GENERAL, DE LA GESTIÓN DEL IMPUESTO ES PROPIA DE DISPOSICIONES REGLAMENTARIAS. LAS EXCEPCIONES SON LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR AUTOLIQUIDACIONES Y LA EXISTENCIA DE PAGOS A CUENTA. |
El RIRPF dedica a la gestión del impuesto su Título VI, arts. 61 y siguientes , siendo precisamente ésta la rúbrica del precitado Título.
El citado Título se divide en los siguientes Capítulos:
- Capítulo I . Obligación de declarar, arts. 61 a 67 , ambos inclusive.
- Capítulo II . Obligaciones formales, contables y registrales , arts. 68 a 71 , ambos inclusive.
- Capítulo IV . Autoliquidaciones complementarias, art. 73 .
Sin embargo, reconociendo la relevancia de los pagos a cuenta para la gestión y liquidación del IRPF , el RIRPF introduce un nuevo Título autónomo, el Título VII, bajo la denominación “Pagos a cuenta”, dividido, a su vez, en los siguientes Capítulos:
1) Capítulo I. Retenciones e ingresos a cuenta . Normas generales, arts. 74 a 79 , que comprende:
2) Capítulo II. Cálculo de las retenciones , arts. 80 y siguientes , estructurado en las siguientes Secciones:
- Sección 1ª. Rendimientos del trabajo , arts. 80 a 89 , ambos inclusive.
- Sección 2ª. Rendimientos del capital mobiliario , arts. 90 a 94 , ambos inclusive.
- Sección 3ª. Rendimientos de actividades económicas , art. 95 .
- Sección 4ª. Ganancias patrimoniales , arts. 96 a 99 , ambos inclusive.
- Sección 5ª. Otras rentas, arts. 100 y 101 .
3) Capítulo III. Ingresos a cuenta , que comprende los arts. 102 a 107 , ambos inclusive.
4) Capítulo IV. Obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta , art. 108 .
5) Capítulo V. Pagos fraccionados , arts. 109 a 112 , ambos inclusive.
| LA REGULACIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF QUEDA PRÁCTICAMENTE EN MANOS DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO, AUNQUE SU EXISTENCIA NECESITA DE LA LEY, ART, 8, H) LGT . |
EN EL IRPF FUNCIONAN TODAS LAS MODALIDADES DE PAGOS A CUENTA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL QUE RECONOCE NUESTRO DERECHO TRIBUTARIO, A SABER:
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El concepto y el carácter autónomo de las obligaciones de realizar pagos a cuenta se expresan en el art. 23, LGT que dice:
Mecánica básica de funcionamiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)“1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.
3. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.”.
Razones diversas: necesidades de tesorería del Estado, creación de una ilusión financiera entre los contribuyentes que, al ir pagando de manera periódica su IRPF , creen que la carga tributaria es menor, actuaciones de Política Fiscal, objetivos recaudatorios, control cruzado entre pagadores y perceptores de rentas, carácter masivo del impuesto (téngase en cuenta que el IRPF español lo declaran, de manera anual, 19.500.000 declarantes, aproximadamente, sin computar en esa cifra las autoliquidaciones presentadas en las Diputaciones Forales), etc., llevan a que los IRPF de los Estados modernos se cobren de manera anticipada, vía pagos a cuenta y que, sólo en un momento determinado del año (en nuestro caso, entre el 5 de abril y el 30 de junio de 2017, en lo que hace referencia a la declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 2016), durante la campaña de Renta, el obligado tributario declare la diferencia entre su cuota tributaría íntegra y las cantidades abonadas a cuenta, produciéndose el ingreso de la “cuota diferencial” , si la primera partida es superior a la segunda y abonando el Estado la diferencia, vía devoluciones tributarias, en el caso de lo inverso, es decir, cuando los pagos a cuenta abonados superen a la cuota íntegra del IRPF .
Por ello, la mecánica de los pagos a cuenta “anticipa” el impuesto, lo hace menos gravoso para el contribuyente, directamente, porque paga el IRPF de manera fraccionada (la conocida como “ilusión financiera” del obligado tributario) e indirecta (puesto que las obligaciones formales y materiales de realizar tales pagos a cuenta recaen sobre el pagador de las rentas, en los supuestos de retenciones e ingresos a cuenta) y, por último, porque la información obtenida por el retenedor y proporcionada por el mismo a favor de la Hacienda Pública, a través de los pertinentes modelos de declaración-liquidación de las retenciones y otros pagos a cuenta, sirven para controlar el cumplimiento de la obligación tributaria principal que, en este particular supuesto, es el pago de la cuota íntegra.
| EN LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS MODERNOS, LA IMPOSICIÓN PERSONAL SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS SIGUE EL MODELO PAYE, “PAY AS YOU EARN”, “PAGUE, A MEDIDA QUE GANE”, MEDIANTE LA APLICACIÓN DE LAS RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. |
Por ello, la tendencia general es ampliar el número de rentas sometidas a retención...
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