Reglas especiales del devengo en el IVA
Autor | Domingo Carbajo |
El Título IV de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 75 a 77 , ambos inclusive, hace referencia al devengo del impuesto .
Dentro de ese Título, en el Capítulo Primero, el art. 75.Dos, LIVA , expone unas reglas específicas que determinan el devengo en situaciones especiales del IVA.
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En el art. 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , diferencia entre devengo y exigibilidad; por su parte, en su art. 63 , incorpora la regla general del devengo en entregas de bienes y prestaciones de servicios .
De acuerdo al mismo:
“El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se hace efectiva la entrega de bienes o la prestación de servicios.”
Por su parte, dentro del mismo Capítulo 2 se incorporan reglas especiales al respecto, por ejemplo, en el art. 65, Directiva común del IVA , la regla del devengo en caso de pago anticipado que, en nuestro IVA, figura en el art. 75.Dos, LIVA , el cual afirma:
“En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro y en las cuantías efectivamente cobradas.”
El art. 66, Directiva común del IVA de la Directiva común, permite, por su parte, a los Estados miembros vincular el devengo de determinadas operaciones al momento de la emisión de la factura o al instante de cobro de la misma.
Por su parte, el art. 64.1, Directiva común del IVA , señala:
“...cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto período o la venta a plazos de bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2) del art. 14, Directiva común del IVA , y las prestaciones de servicios que se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a los que tales cantidades exigibles o pagos se refieran”.
Este artículo es la norma europea habilitante de la regla de devengo especial para operaciones de tracto sucesivo o continuado.
Asimismo, el último párrafo del art. 62.2, Directiva común del IVA , autoriza una regla específica para operaciones que se lleven a cabo sin interrupción durante un determinado período de tiempo, considerándolas devengadas a la expiración de un plazo de un año. Asimismo, la Directiva prevé la posibilidad de que algunos Estados miembros liguen el devengo de la operación a la fecha de emisión de la factura que sustenta la misma.
El art. 68, Directiva común del IVA , establece la regla del devengo para las adquisiciones intracomunitarias . De acuerdo a la misma, el impuesto se devengará en el momento en que se efectúe la adquisición intracomunitaria de bienes correspondientes, entendiéndose a estos efectos que la misma se realiza en el momento en que se entienda efectuada la entrega de bienes similares en el Estado miembro.
Por otra parte, el art. 69, Directiva común del IVA , precisa que, para las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el IVA será exigible al expedirse la factura o al expirar el plazo citado en el art. 222, Directiva común del IVA , de no haberse expedido factura alguna antes de esta fecha, regla similar a la relativa a las transferencias y entregas comunitarias.
El art. 70, Directiva común del IVA , regula el devengo y la exigibilidad en el caso de las importaciones , que se producen en el momento en que se efectúan. Por su parte, el art. 71, Directiva común del IVA , precisa que, en el supuesto de bienes que, desde su introducción en la Comunidad, se encuentren al amparo de uno de los regímenes o situaciones de depósito, temporal, zona franca o depósito franco, depósito aduanero o tráfico de perfeccionamiento activo , bienes destinados a la incorporación o al avituallamiento de plataformas de perforación o explotación en el mar territorial (esto es, los regímenes aduaneros y fiscales contemplados en el art. 156, Directiva común del IVA ) o al amparo de un régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito interno (o, lo que es lo mismo, las situaciones y regímenes similares a los anteriores, tratándose de bienes introducidos en la UE, procedentes de un territorio tercero que forme parte del territorio aduanero comunitario, arts. 276 y 277, Directiva común del IVA ); el devengo y la exigibilidad del IVA se produce en el momento en que las mercancías abandonan estos regímenes o situaciones.
No obstante, cuando los bienes importados estén sometidos a derechos de aduana, exacciones reguladoras agrícolas o exacciones de efecto equivalente, establecidos en el marco de una Política Común, se prevé que el devengo se produce, y el impuesto es exigible en el momento en que se produce la exigibilidad de los precitados derechos. Si los bienes importados no se encuentran sometidos a tales derechos, entonces, los Estados miembros deberán aplicar la normativa en materia de derechos de aduana, en lo que respecta al devengo del IVA en las importaciones.
Devengo en los pagos anticipados en la LIVAEl art. 75.Dos, LIVA introduce una regla específica de devengo en el IVA, que exceptúa y se sobrepone sobre las reglas anteriores del art. 75.Uno, LIVA , es decir, con independencia de que el hecho imponible sea calificado como entrega de bienes o prestación de servicios y con autonomía respecto a qué regla de devengo, general o particular, se aplica a la operación analizada.
De esta forma:
“….en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes percibidos."
La única excepción a esta regla es su no aplicación a las entregas de bienes citadas en el art. 25, LIVA : entregas de bienes a otros Estados miembros de la UE .
EJEMPLO 1 El Sr. P compra una vivienda, que le será entregada en el mes de junio de 2016. Los pagos de la misma, cuyo valor asciende a 1.000.000 euros, se producirán como sigue:
Devengo del IVA. RESULTADO
EJEMPLO 2 El abogado Sr X entrega al empresario P su dictamen acerca de las consecuencias jurídicas de una determinada operación empresarial que este último quiere realizar, siendo su valor 300.000 euros, de los cuales ha cobrado el 10 de enero de 2016, anticipadamente, 100.000 euros y, los restantes, se los abonaré al empresario P en un mes. Devengo del IVA. RESULTADO Por la regla especial del pago anticipado, art. 75. Dos LIVA , el 10 de enero de 2016, hay un devengo del IVA, cuya base imponible es de 100.000 euros. El resto del devengo del impuesto (suponemos que el profesional se encuentra en el régimen general del tributo) se produce cuando le entrega su informe, el 15 de febrero de 2016, con independencia de cuándo se cobren éste. |
LOS SUJETOS PASIVOS QUE HAYAN OPTADO, DESDE EL 1 DE ENERO DE 2014, POR EL RÉGIMEN ESPECIAL DE CAJA, TIENEN REGLAS |
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