Reglas generales del devengo en el IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
El Título IV de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 75 a 77 , ambos inclusive, hace referencia al devengo del impuesto sobre el valor añadido.
Dentro de ese Título, en el Capítulo Primero, el art. 75, LIVA , se ocupa de las reglas del devengo en entregas de bienes y prestaciones de servicios , sirviendo esta ficha como introducción a esta materia.
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Contenido
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El hecho imponible del IVA se estructura, de manera tradicional, art. 4, LIVA , en diferentes modalidades: entregas de bienes , prestaciones de servicios (con carácter residual respecto de la anterior), adquisiciones intracomunitarias e importaciones .
A la hora de delimitar las variadas modalidades del hecho imponible del IVA, hay que considerar los diferentes aspectos del hecho imponible: ámbito subjetivo (sujeto pasivo), ámbito objetivo, ámbito temporal y su aspecto cuantitativo (base imponible) .
El devengo es uno de los componentes del ámbito temporal del IVA.
| AUNQUE EL IVA ES UN TRIBUTO CARACTERIZADO POR LA NEUTRALIDAD, CLASIFICAR SU HECHO IMPONIBLE ENTRE LAS DIFERENTES MODALIDADES ES IMPORTANTE PUES INCIDE EN VARIOS PARÁMETROS DEL IVA: DEVENGO, BASE IMPONIBLE , TIPO DE GRAVAMEN , ETC. |
El ámbito temporal del hecho imponible se define, de manera general, en el art. 20 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) . De acuerdo al mismo, cabe diferenciar entre devengo y exigibilidad de un impuesto. El devengo:
“…es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal”,
Que es el pago de la cuota tributaria, art. 19, LGT .
La fecha o momento del devengo es muy relevante porque, según el art. 20.1, segundo párrafo, LGT :
“…determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.”,
En general, hay impuestos de devengo instantáneo, caso del IVA, donde el nacimiento de la obligación tributaria se produce en cada momento de generación del hecho imponible; operación por operación e impuestos de devengo periódico, por ejemplo, el IS , donde el nacimiento de la obligación de contribuir se fija en un instante determinado del tiempo , verbigracia, el 31 de diciembre de cada año.
| EL IVA ES UN IMPUESTO DE DEVENGO INSTANTÁNEO, EL NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE SE PRODUCE, EN GENERAL, OPERACIÓN POR OPERACIÓN. |
Ahora bien, que se produzca el devengo, no supone, automáticamente, que haya que abonar la cuota tributaria; en primer lugar, el impuesto ha de ser exigible, pudiendo la ley de cada tributo establecer la exigibilidad del mismo en un momento distinto a la del devengo, art. 20.2, LGT .
En el IVA lo que no es posible, es exigir el tributo con anterioridad al nacimiento del hecho imponible, salvo el supuesto excepcional del pago anticipado, art. 75.Dos, LIVA , Sentencia nº C-419/02 de Tribunal de Justicia, 21 de Febrero de 2006 [j 1].
Además, aun siendo exigible el tributo, el legislador puede diferenciar, como sucede en el IVA, entre exigibilidad y liquidación tributaria, siendo esta última en el IVA, en la mayor parte de los casos, periódica, mensual o trimestral, según el tamaño del sujeto pasivo.
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EJEMPLO Una entidad vende mantas a otra empresa de colchones, conforme a su cifra de negocios se trata de una gran empresa, inscrita en el Registro de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (en adelante, DCGC) de la AEAT. ¿Cuáles son los elementos temporales del hecho imponible del IVA más relevantes? RESULTADO La venta de mantas es un caso de entrega de bienes, por lo tanto, cada vez que se transmite una manta, se produce el devengo del IVA. Si no hay pagos anticipados, coinciden el devengo y la exigibilidad del IVA, pero la liquidación del IVA por diferencias entre el IVA repercutido y el IVA soportado será de periodicidad mensual. |
La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , regula el devengo y la exigibilidad del IVA en su Título VI, de esa misma rúbrica.
El citado Título VI, que comprende los arts. 62 a 71, Directiva común del IVA , ambos inclusive, se estructura de la siguiente forma:
- Capítulo 1. Disposiciones generales, art. 62, Directiva común del IVA .
- Capítulo 2. Entrega de bienes y prestaciones de servicios arts. 63 a 67, Directiva común del IVA , ambos inclusive.
- Capítulo 4. Importaciones arts. 70 y 71, Directiva común del IVA .
La normativa europea diferencia entre devengo y exigibilidad del IVA, siendo el devengo, art. 62.1), Directiva común del IVA , el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto y la exigibilidad, art. 62.2), Directiva común del IVA , el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer ante el deudor, en términos fijados en la Ley y a partir de determinado momento para el pago del impuesto, incluso en los casos en que el pago puede aplazarse.
En el IVA, la regla general es la simultaneidad entre estos elementos temporales del hecho imponible, siendo excepcional que la exigibilidad se produzca con posterioridad al devengo, aunque lo autoriza en determinadas ocasiones el art. 66, Directiva común del IVA .
El devengo es independiente de la contraprestación o pago de la operación sometida al IVA, salvo excepciones, arts. 66,b) y 167 bis, Directiva común del IVA , supuesto del denominado régimen especial de caja (Sentencia nº C-274/10 de Tribunal de Justicia, 28 de Julio de 2011 [j 2]).
Devengo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Derecho EuropeoEl art. 62, Directiva común del IVA , incorpora la regla general del devengo en entregas de bienes y prestaciones de servicios.
De acuerdo al mismo:
“El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se hace efectiva la entrega de bienes o la prestación de servicios.”
Por su parte, dentro del mismo Capítulo 2 se incorporan reglas especiales al respecto, por ejemplo, en el art. 65, Directiva común del IVA , la regla del devengo en caso de pago anticipado que, en nuestro IVA, figura en el art. 75.Dos, LIVA .
Devengo en las entregas de bienes en la LIVASegún establece el art. 75.Uno.1, LIVA , el devengo se produce,
“en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesto a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
Por lo tanto, el momento del devengo es coherente con el propio concepto de entrega de bienes en el IVA que, como sabemos, supone la puesta a disposición del adquirente del bien corporal o de los asimilados en el IVA a ellos (gas, energía, luz, etc.), art. 8.Uno, LIVA y donde lo relevante no es la transmisión...
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