Prestación de servicios en el IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
La Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) dedica su Título I a la delimitación del hecho imponible del IVA, el Capítulo I de éste a las dos modalidades más relevantes: entrega de bienes y prestación de servicios y en su art. 11 , define y clarifica esta segunda variedad del hecho imponible .
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Contenido
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El hecho imponible del IVA , vinculado a la realización de todo tipo de actividades económicas y la ordenación por cuenta propia de las mismas, art. 4, LIVA , tiene diferentes modalidades en el ámbito de la UE:
- Prestaciones de servicios, que es residual del anterior, al integrarse en el mismo aquellas operaciones que no puedan calificarse como entrega de bienes.
- Adquisiciones intracomunitarias de bienes , es decir, las entregas de bienes realizadas entre empresarios y profesionales de distintos Estados miembros de la UE, una vez, que el mercado único ha abolido las fronteras entre ellos y, en consecuencia, no puede hablarse de “exportaciones/importaciones” en el seno de la UE.
- Prestaciones intracomunitarias de servicios, la versión de las prestaciones de servicios entre sujetos pasivos situados en diferentes Estados miembros de la UE.
- Importaciones , cuya gran particularidad es que se someten al IVA, incluso si son efectuadas por personas particulares.
| AUNQUE EL IVA ES UN TRIBUTO CARACTERIZADO POR LA NEUTRALIDAD, CLASIFICAR SU HECHO IMPONIBLE ENTRE LAS DIFERENTES MODALIDADES ES IMPORTANTE PUES INCIDE EN VARIOS PARÁMETROS DEL IVA: DEVENGO , BASE IMPONIBLE , TIPO DE GRAVAMEN , ETC. |
| LA MODALIDAD DEL HECHO IMPONIBLE “PRESTACIÓN DE SERVICIOS” RESULTA RESIDUAL RESPECTO DEL CONCEPTO ENTREGA DE BIENES, LAS OPERACIONES SUJETAS AL IVA QUE NO PUEDAN SER CALIFICADAS COMO PERTENECIENTES A LA SEGUNDA MODALIDAD, INTEGRARÁN LAS “PRESTACIONES DE SERVICIOS”. |
El Capítulo III del Título IV. Hecho imponible de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , está dedicado a las prestaciones de servicios, arts. 24 a 29 , ambos inclusive.
El art. 24.1, Directiva Común del IVA , incluye la definición general de prestación de servicios:
“…todas las operaciones que no constituyan entrega de bienes”
Enfatizando el contenido residual que, respecto de la entrega de bienes, tiene esta modalidad de hecho imponible.
Por su parte, el art. 24.2, Directiva Común del IVA , define el contenido de los servicios de telecomunicaciones en el IVA, lo que es relevante, por ejemplo, a efectos de régimen especial que regula las prestaciones de tales servicios, Capítulo XI, LIVA . Además, el concepto de telecomunicaciones tiene su significado propio en el IVA, art. 69.Tres.3º, LIVA .
Concepto general de prestación de servicios en el IVAAparece regulado en el art. 11.Uno, LIVA , enfatizándose, nuevamente, su carácter marcadamente residual, así, son prestaciones de servicios en el IVA, las operaciones sujetas al gravamen que no sean calificadas ni como entregas de bienes , art. 8 y 9 , ni como adquisiciones intracomunitarias , arts. 14 y ss. , ni como importaciones , arts. 17 y ss. ; todos ellos de la LIVA .
A este respecto, conviene recordar que la entrega de bienes supone la transmisión de un poder de disposición asimilable al derecho de propiedad sobre un bien corporal o asimilado (manifestaciones de la energía); por ello, si lo transmitido en la operación es un derecho incorporal, nos encontraremos ante una prestación de servicios.
De esta forma, son prestaciones de servicios las cesiones de bienes incorporales, caso de la concesión por un empresario de un derecho de opción de compra sobre un bien que no lleve aparejada ni arrendamiento ni compromiso futuro de entrega del bien (“a sensu contrario”, art. 8.Dos, 5º LIVA ) (Consulta Vinculante nº V1588-07 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 18 de Julio de 2007 [j 1]), o la resolución anticipada de un contrato de arrendamiento (Consulta Vinculante nº V1712-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 17 de Julio de 2009 [j 2] y Consulta Vinculante nº V1364-08 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 2 de Julio de 2008 [j 3].
Ejemplos particulares de prestaciones de servicios en el IVA españolEl art. 11.Dos, LIVA incluye de manera ejemplificativa, “numerus apertus”, una serie de operaciones sometidas al IVA que se califican como prestaciones de servicios, cosa que también hace el art. 25, Directiva común de IVA .
Este listado de prestaciones de servicios engloba los siguientes:
- El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
- Los arrendamientos de bienes, industria, negocio, empresas o establecimientos mercantiles.
- Las cesiones de uso o disfrute.
Esta consideración lo es con independencia de la naturaleza mobiliaria o inmobiliaria del bien cedido; así, son prestaciones de servicios la cesión de un local comercial en usufructo a cambio de una contraprestación (Consulta no vinculante nº 1178-04 de Dirección General de Tributos,...
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