Cálculo de las variaciones patrimoniales onerosas y lucrativas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
| Autor | Domingo Carbajo Vasco |
El art. 35 y 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establecen los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, cuando la transmisión ha tenido una causa onerosa o lucrativa.
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Contenido
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El art. 35 LIRPF establece los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, cuando la transmisión ha tenido una causa onerosa: compraventa, permuta, expropiación, adjudicaciones, etc.
Dice así:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte, la precisión reglamentaria relativa a las amortizaciones fiscalmente deducibles se concreta en el art. 40 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF) , el cual afirma:
“Determinación del valor de adquisición.1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.”.
La exclusión expresa que el precepto legal realiza de los intereses como elemento integrante del valor de adquisición, conduce a interpretar que los gastos de constitución de hipoteca pueden considerarse como inherentes a la adquisición y, por tanto, integrantes del valor de adquisición.
A su vez, los gastos de cancelación de hipoteca minorarán el valor de enajenación.
Para que sea aplicable dicho tratamiento, los gastos de constitución y de cancelación de la hipoteca han de corresponder a actuaciones directamente relacionadas con la compra y venta del elemento patrimonial, respectivamente (CDGT no vinculante, nº 0452-2004, de 2 de marzo de 2004 [j 1]).
Dado que el art. 35 LIRPF establece como valor de adquisición y transmisión en las transmisiones a título oneroso el importe real por el que dicha adquisición o transmisión se hubiera efectuado, y no el valor a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) , entendemos que el valor de adquisición o transmisión del bien será el importe real satisfecho y no el valor comprobado por la Administración a efectos del ITP, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este (CDGTV n º 1345-2010, de 17 de junio de 2010 [j 2]).
Cuando la adquisición hubiera sido a título lucrativo, para el cálculo del valor de adquisición se aplicarán las reglas de las adquisiciones a título oneroso, tomando como importe real de la adquisición, el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) , sin que pueda exceder del valor de mercado (STS 135/2023, 6 de Febrero de 2023 [j 3]).
De acuerdo con el ISD , el valor por el que deben declararse los bienes y derechos es el valor real de los bienes adquiridos en el momento del fallecimiento del causante.
Dicho valor no viene definido en la normativa del impuesto, entendiéndose como tal el valor normal de mercado entre partes independientes. El contribuyente podrá acreditar el mismo mediante cualquier medio de prueba admisible en Derecho.
A este valor se deberán sumar los restantes componentes previstos para la determinación del valor de adquisición, es decir, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición...
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