Clases de prorrata en el IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
En los arts. 102 y 103 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , por su parte, se definen la prorrata, sus clases y los criterios de aplicación.
En el art. 104, LIVA , se regulan los componentes de la prorrata general .Y por otro lado, en el art. 106, LIVA se define y regula la prorrata especial.
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Contenido
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La prorrata en el IVA se introduce en el art. 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , donde se afirma que si un sujeto pasivo utiliza indistintamente bienes y servicios para la realización de operaciones que dan derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas y otras que no dan lugar a tal derecho, el sujeto pasivo sólo podrán efectuar la deducción de aquellas en la proporción correspondiente a las primeras sobre su volumen total de operaciones.
Ahora bien, en el art. 173.2, Directiva común del IVA , se deja libertad a los Estados miembros para autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar prorratas distintas por cada sector económico diferenciado que tengan, siempre que dispongan de contabilidades separadas de tales sectores o actividades.
Por su parte, los arts. 174 y 175, Directiva común del IVA , se adentran en la mecánica de la prorrata. De esta forma, el art. 174, Directiva común del IVA , expone la forma de calcular la llamada prorrata general y el art. 175, Directiva común del IVA la manera de regular la misma, para fijar la prorrata definitiva.
El art. 174.1, Directiva común del IVA , define la prorrata general como una fracción calculada en el año natural, cuyo numerador está formado por las operaciones sometidas al impuesto.
Los Estados miembros podrán incluir en el denominador la suma de las subvenciones que no estén vinculadas al precio de los bienes o servicios prestados por el sujeto pasivo (Sentencia nº C-204/03 de Tribunal de Justicia, 6 de Octubre de 2005 [j 1]).
En especial, los Estados miembros podrán:
- Autorizar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada sector.
- Obligar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad.
- Autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios.
- Autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la regla prevista en el párrafo primero, por todos los bienes y servicios utilizados para todas las operaciones allí enunciadas.
- Disponer que no se tengan en cuenta las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que no puedan ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, siempre que dichas cuotas sean insignificantes.
Para el cálculo de la fracción se excluirán, art. 174.2, Directiva común del IVA :
- Las entregas de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa.
- La cuantía del volumen de negocios de las operaciones inmobiliarias y financieras que sean accesorias.
- La cuantía del volumen de negocios de operaciones financieras que no sean accesorias, definidas en las letras b) a g) del art. 135, Directiva común del IVA .
Si no existe un mecanismo de regularización de las deducciones por bienes de inversión, art. 191, Directiva común del IVA , entonces las entregas de bienes de inversión deberán incluirse en la prorrata.
Por lo tanto, la fracción de la prorrata es como sigue:
Operaciones con derecho a deducción de los IVA soportados+ Operaciones sin derecho a deducción de los IVA soportados |
El problema de la prorrata nace, Sentencia nº C-408/98 de Tribunal de Justicia, 22 de Febrero de 2001 [j 2]:
“…cuando un sujeto pasivo que efectúa indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho únicamente puede deducir la parte de las cuotas de IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas, por lo que en el caso de aquellas adquisiciones o servicios que en parte estén afectos a operaciones gravadas y en parte a operaciones no gravadas será precisa la determinación de la parte del impuesto soportado que es deducible”.
La normativa europea considera que el sistema de deducción preferido es la prorrata de afectación real, prorrata especial, en la terminología española, es decir, aquella que permita una relación directa e inmediata entre la operación concreta por la cual se soporta el IVA y la operación por la que se repercute.
Sin embargo, la prueba de esta relación requiere la existencia de una contabilidad que demuestre mediante elementos objetivos que los gastos relacionados con la obtención de los bienes o servicios forman parte del coste de los elementos integrantes del precio de la operación por la cual se repercute el IVA, de ahí, que se suela preferir una fórmula estimativa, la conocida como prorrata general (Sentencia nº C-98/98 de Tribunal de Justicia, 8 de Junio de 2000 [j 3]).
Clases de prorrata en el Derecho EuropeoConforme a la doctrina y al Derecho Europeo, hay dos modalidades de prorrata en el IVA:
- La prorrata de afectación real, conocida en la normativa española como prorrata especial. En ella hay que concretar los bienes y servicios adquiridos, vinculándolos a las operaciones gravadas y no gravadas, permitiendo la deducción íntegra de los IVA soportados vinculados a las primeras; evidentemente, este mecanismo requiere un claro seguimiento de cada insumo y su vinculación a las operaciones sujetas, así como una contabilidad muy desarrollada.
- La prorrata general. Se trata de una regla estimativa, en la cual las cuotas de los IVA soportados se deducen aplicando la relación existente entre las operaciones gravadas y el total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, con el objeto de fijar la parte del total de las cuotas de IVA soportadas que son deducibles por el empresario o profesional.
| LA DETERMINACIÓN, CÁLCULO Y REGULARIZACIÓN DE LA PRORRATA ES UNA DE LAS MATERIAS MÁS COMPLEJAS DEL IVA. |
El art. 102, LIVA , introduce la definición de la regla de prorrata en su apartado Uno, señalando que la misma será de aplicación cuando el sujeto pasivo , en el ejercicio de sus actividades económicas, efectúe conjuntamente operaciones que originen el derecho a la deducción de las cuotas soportadas y operaciones que no habiliten a tal derecho.
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EJEMPLO La entidad W, S.L., se dedica a la venta de juguetes, el producto ideal para que las madres entretengan a sus hijos. Todas sus operaciones están... |
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