Contenido en el régimen especial del criterio de caja del IVA
| Autor | José Luis Martínez |
El Título IX de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , en su capítulo X, arts. 163 decies a 163 sexdecies , regula el régimen especial del criterio de caja del IVA (RECC en adelante). Los arts. 163 terdecies a 163 sexdecies, LIVA regulan su contenido.
A su vez el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA) en sus arts. 61 septies a 61 undecies regula la aplicación del régimen especial del criterio de caja del IVA relativo a su ámbito de aplicación, la opción, la renuncia y exclusión y las obligaciones formales.
Analizaremos las normas relativas al contenido del régimen especial del criterio de caja seguidamente.
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Contenido
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Conforme al art. 163 terdecies, LIVA en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará:
- en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
- si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.
Esta es la principal característica del RECC, la sustitución del criterio general de devengo (el IVA en las entregas de bienes se entiende devengado con la puesta a disposición de los bienes y en las prestaciones de servicio cuando se presten, efectúen o ejecuten las operaciones gravadas) por el criterio de caja, de modo que el IVA se entiende devengado en el momento en que se cobre en todo o en parte el precio de la operación, y por la parte efectivamente cobrada, de modo que mientras no se cobre el precio no nace la obligación de ingresar el IVA devengado.
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EJEMPLO Empresario acogido al RECC entrega mercancías en el primer trimestre de 2016 por importe de 600.000 €. La mitad del precio se cobra el 1 de mayo de 2016 y el resto el 1 de mayo de 2018. ¿Cuándo se produce el devengo? RESULTADO El devengo se producirá el 1 de mayo de 2016 por el importe cobrado (300.000 x 21% = 63.000 €) y el 31 de diciembre de 2017 por el importe restante (300.000 x 21% = 63.000 €). |
A su vez, la repercusión del Impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación determinado conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores.
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EJEMPLO 2 El 12 de febrero de 2016 un empresario entrega mercancías cuyo cobro se producirá dentro de 6 meses. En el momento de la entrega expide la factura correspondiente ¿debe repercutir IVA en la misma? RESULTADO Sí, aunque el IVA se devengará en el momento del cobro (12 de agosto de 2016) y, por tanto, se declarará en el tercer trimestre de 2016. |
Esta regla de devengo en el momento del cobro se aplicará con independencia de la condición del destinatario de la operación, tanto si es empresario o profesional como si es consumidor final.
En el caso de que fuera aplicable la regla de prorrata , para su cálculo las operaciones se imputarán al año que correspondería su devengo si a las mismas no les hubiera sido de aplicación el régimen especial. Es decir se aplica la regla general de devengo para el cálculo de la prorrata del sujeto pasivo acogido al RECC.
Otra cuestión importante es determinar cuándo se entiende producido el cobro total o parcial de la operación y, en consecuencia, se entiende devengado el impuesto. En los supuestos de cobro en efectivo o mediante transferencia las fechas de cobro o pago son sencillas de determinar. Así la fecha de devengo en el caso de cobros a través de remesas bancarias o cualquier otro medio (cheque, pagaré, letra de cambio…) será la fecha de pago y éste se entenderá producido en la fecha de vencimiento, considerándose efectivamente percibido en la fecha de abono en la cuenta del acreedor. (consulta ConsultaVinculante nº V0187-05 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 9 de Febrero de 2005 [j 1]). Si se efectúa el descuento de pagarés o letras de cambio el pago se entenderá producido cuando el efecto haya sido satisfecho por el deudor. El descuento de un pagaré o letra de cambio carece de relevancia para determinar el devengo pues no tiene efectos liberatorios para el deudor.
El problema se plantea con las permutas en que la contraprestación no es dineraria, los pagos a través de internet o mediante tarjetas de crédito, etc. Habrá que estar pendientes de futuros pronunciamientos administrativos que aclaren estos supuestos.
Finalmente, la Ley establece una cautela según la cual si el cobro no se ha producido el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya realizado efectivamente la operación. Esta norma, con vocación de evitar el fraude, limita el criterio de caja al establecer que si no se produce el cobro el año que se realiza la operación y el año siguiente, habrá que ingresar el IVA en la última declaración del año siguiente al de la operación.
En el caso de que no se obtenga el cobro en los plazos establecidos y el devengo se produzca el 31 de diciembre del año posterior al que se realiza la operación, cuando se perciba el cobro no habrá que rectificar la declaración-liquidación en la que se consignó el IVA devengado ya que este cobro no genera el devengo pues ya se produjo el 31 de diciembre.
Otra cuestión que cabe plantearse es la posibilidad de un sujeto pasivo acogido al RECC de modificar la Base Imponible por crédito incobrable conforme al art. 80.Cuatro, LIVA en el supuesto de que su cliente no satisfaga el pago en los plazos establecidos y el devengo de la operación se determine el 31 de diciembre del año posterior al que se realiza la misma. Aquí el criterio de la Administración es afirmativo, pero teniendo en cuenta que el plazo para calificar el crédito como incobrable será de 6 meses a contar desde el 31 de diciembre del año inmediato siguiente a aquél en que se realizara la operación (el plazo es de seis meses al ser necesariamente los sujetos pasivos acogidos al RECC empresarios o profesionales con volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros).
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