Cuestiones generales del régimen de deducciones en el IVA

Autor:Domingo Carbajo
 
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El Título VIII de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 92 a 119 bis , incorpora el régimen de las deducciones y devoluciones del IVA, dedicando su Capítulo Primero, arts. 92 a 114 , ambos inclusive, a las deducciones. En los arts. 93 y 94, LIVA , se regulan los requisitos subjetivos y objetivos de las deducciones.

Contenido
  • 1 Introducción general al mecanismo de las deducciones
  • 2 Deducciones en el Derecho Europeo
  • 3 Consideraciones generales del régimen de deducciones en la LIVA
  • 4 Introducción general al derecho a la deducción en el IVA español
  • 5 Requisitos subjetivos para las deducciones en el IVA
  • 6 Requisitos objetivos del mecanismo de deducciones
  • 7 Ver también
  • 8 Recursos adicionales
    • 8.1 En doctrina
  • 9 Legislación básica
  • 10 Legislación citada
  • 11 Jurisprudencia citada
Introducción general al mecanismo de las deducciones

En un impuesto multifásico como es el IVA, cuya finalidad fundamental es trasladar la carga tributaria hacia el consumidor final, el tributo se paga fraccionadamente mediante el mecanismo de crédito de impuesto, con carácter neto.

De esta forma, el sujeto pasivo del IVA , empresario o profesional , repercute sobre el adquirente del bien, prestatario del servicio o importador el gravamen y éste, si es empresario o profesional y actúa como tal, puede, asimismo, repercutir el IVA generado por su actividad sobre la siguiente persona hasta llegar al consumidor final.

A lo largo de esta cadena, cada sujeto pasivo ingresa en el Tesoro Público la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA que soporta o, si la diferencia citada es a su favor, solicita de la Hacienda Pública la correspondiente compensación o devolución del tributo pagado en exceso.

Sólo si el sujeto pasivo puede deducir el IVA soportado en sus adquisiciones, la mecánica del IVA puede aplicarse adecuadamente; por ello, es una constante de la jurisprudencia del TJUE el énfasis que pone en asegurar la deducción de los IVA soportados.

El funcionamiento adecuado del régimen de deducciones asegura la neutralidad del IVA y su carácter de gravamen sobre el consumo final.

La Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 10 de Mayo de 2013 [j 1], nos dice lo siguiente:

"...Y es que el derecho a deducir constituye el eje central sobre el que se estructura el IVA, de tal forma que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable en función de ese principio de neutralidad, de tal forma que la no deducción sólo sería predicable en situaciones excepcionales previstas en la norma, pues lo contrario sería propiciar que la Administración resultare enriquecida, en primer lugar, por la no deducción, y, en segundo término, por la repercusión del impuesto al consumidor final."
Deducciones en el Derecho Europeo

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , dedica a las deducciones su Título X, arts. 167 y ss. , dividiéndolo de la siguiente forma:

La idea esencial del mecanismo de deducciones figura en el art. 167, Directiva común del IVA :

“El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.”

Dedicándose los artículos siguientes, anteriormente citados, bien a establecer las diferentes condiciones (subjetivas, temporales, formales, etc.) para ejercer el citado derecho a la deducción, bien a regular su aplicación en supuestos especiales.

Tal y como señala el precitado art. 167, Directiva común del IVA , el derecho a la deducción se desvincula del impuesto deducido, como confirma el art. 179 primer párrafo, Directiva común del IVA .

El art. 167, Directiva común del IVA , norma el funcionamiento fundamental de sistema de deducciones, mientras que los arts. 168 y 169, Directiva común del IVA correlacionan el IVA a deducir con la vinculación de los bienes y servicios con las necesidades de las operaciones empresariales; de esta forma, introduce los dos factores esenciales (salvo las excepciones que la propia Directiva reconoce) para que sea posible la deducción de las cuotas soportadas por IVA, a saber, que las deduzcan sujetos pasivos del impuesto , empresarios y profesionales (a los que cabe añadir, posteriormente, otros supuestos de sujetos “técnicos”, caso de los transmitentes de medios de transporte nuevos, como la propia Directiva reconoce luego) y que las mencionadas cuotas soportadas se refieran a bienes, elementos y servicios afectos a la actividad económica, es decir, lo que podíamos denominar “requisitos objetivos” del mecanismo de deducciones.

En el art. 168 bis, Directiva común de IVA , por su parte, se expone el tratamiento a efectos de deducción de las cuotas soportadas en bienes y servicios que sólo se utilicen parcialmente en actividades afectas al negocio empresarial, centrándose, en su apartado 1, en los bienes de naturaleza inmobiliaria, siendo el criterio de deducibilidad el principio de proporcionalidad, es decir, las cuotas soportadas lo serán en la proporción que el bien inmueble se destine a las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo.

Por su parte, el apartado Dos del art. 168 bis, Directiva común de IVA , permite a los Estados miembros utilizar criterios idénticos de proporcionalidad respecto de la deducibilidad de los cuotas soportadas en gastos sólo parcialmente afectos a la explotación económica.

En otro orden de cosas, en los arts. 170, 171 y 171 bis, Directiva común de IVA , se consideran las especiales situaciones de sujetos no residentes en el TAI o de bienes y servicios realizados fuera del TAI , exponiendo las reglas relativas a las devoluciones para los sujetos pasivos no situados en el territorio del Estado miembro.

El art. 184, Directiva común de IVA , prevé, por su parte, la regularización de las deducciones inicialmente practicadas cuando, como consecuencia de hechos posteriores, resulten inferiores o superiores las cuotas deducidas a las que hubiera debido practicar el sujeto pasivo.

Las limitaciones generales del derecho a la deducción aparecen normadas en el Capítulo 3, arts. 173 y 174, Directiva común de IVA , haciendo referencia a determinadas adquisiciones de difícil imputación a una actividad empresarial, por ejemplo, ciertos gastos suntuarios o vehículos de turismo.

Por su parte, la filosofía de la prorrata en el IVA se introduce en el art. 173.1, Directiva común de IVA , donde se afirma que si un sujeto pasivo utiliza indistintamente bienes y servicios para la realización de operaciones que dan derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas y otras que no dan lugar a tal derecho, el sujeto pasivo sólo podrán efectuar la deducción de aquellas en la proporción correspondiente a las primeras sobre su volumen total de operaciones.

Ahora bien, en el art. 173.2, Directiva común de IVA , se deja libertad a los Estados miembros para autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar prorratas distintas por cada sector económico diferenciado que tengan, siempre que dispongan de contabilidades separadas de tales sectores o actividades.

Por su parte, los arts. 174 y 175, Directiva común de IVA , se adentran en la mecánica de la prorrata .

El único criterio general aplicado es que se excluirán del derecho a la deducción, los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, como los de lujo, recreo y representación.

No están armonizadas todavía en la UE las limitaciones del derecho a la deducción.

Al principio de inmediatez y relevancia de las deducciones en el IVA se refiere una amplia jurisprudencia del TJUE, verbigracia, STJCE de 27 de octubre de 2011, asunto C-504/10, TJCE 2011, 341 [j 2]; Sentencia nº C-274/10 de Tribunal de Justicia, 28 de Julio de 2011 [j 3].

EN EL IVA LA DEDUCCIÓN DE LOS IVA SOPORTADOS SE CONFIGURA COMO UN DERECHO FUNDAMENTAL PARA EL FUNCIONAMIENTO DEL IMPUESTO.
Consideraciones generales del régimen de deducciones en la LIVA

El Título VIII de la LIVA , arts. 92 a 119 bis , ambos inclusive, lleva como rúbrica Deducciones y devoluciones, dividiéndose de la siguiente manera:

1) Capítulo Primero. Deducciones, arts. 92 a 114, LIVA , ambos inclusive.

Las rúbricas de los artículos incluidos en este Capítulo revelan una sistemática como la siguiente:

  • Arts. 93 a 98, LIVA , ambos inclusive. Requisitos para la aplicación del mecanismo de las deducciones en la cuota.

2) Capítulo II. Devoluciones , arts. 115 a 118, LIVA , ambos inclusive.

3) Capítulo III. Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto , arts. 119 y 119 bis, LIVA .

Por su parte, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA) , destina a esta materia su Título VII. Deducciones y devoluciones, compuesto, a su vez, por:

  • Capítulo Primero. Deducciones...

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