Deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad económica en el IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
El Título VIII de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 92 a 119 bis , incorpora el sistema de las deducciones y devoluciones del IVA, dedicando su Capítulo Primero, arts. 92 a 114 , ambos inclusive, a las deducciones.
Los arts. 111, 112 y 113, LIVA exponen las reglas relativas a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de actividad, así como su regularización e incidencias, asuntos de los que nos ocuparemos seguidamente.
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Contenido
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La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , dedica a las deducciones su Título X, arts. 167 y ss. . dividiéndolo de la siguiente forma:
- Capítulo 1. Nacimiento y alcance del derecho a deducir , arts. 167 a 172, Directiva común del IVA , ambos inclusive.
- Capítulo 2. Prorrata de deducción , arts. 173, 174 y 175, Directiva común del IVA ,
- Capítulo 4. Condiciones para ejercer el derecho a deducir , arts. 178 a 183, Directiva común del IVA , ambos inclusive.
- Capítulo 5. Regularización de deducciones , arts. 184 a 192, Directiva común del IVA , ambos inclusive.
| EN EL IVA LA DEDUCCIÓN DE LOS IVA SOPORTADOS SE CONFIGURA COMO UN DERECHO FUNDAMENTAL PARA EL FUNCIONAMIENTO DEL IMPUESTO. |
El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas es consustancial para asegurar el principio de neutralidad del impuesto, sin tal deducción no sería concebible el IVA como un tributo que recae sobre el consumo final. Este derecho se reconoce plenamente, siempre que los bienes, servicios y derechos adquiridos se destinen a la realización de las actividades económicas del empresario o profesional , sujeto pasivo del impuesto , en los arts. 168 y 169, Directiva común del IVA , aunque con limitaciones y restricciones que se desarrollan en los artículos siguientes.
La jurisprudencia del TJUE ha sido constante, a la hora de señalar la relevancia de este derecho de crédito que goza el sujeto pasivo respecto de las cuotas de IVA soportadas en sus adquisiciones (Sentencia nº 50/87 de Tribunal de Justicia, 21 de Septiembre de 1988 [j 1]; Sentencia nº C-97/90 de Tribunal de Justicia, 11 de Julio de 1991 [j 2]; Sentencia nº C-62/93 de Tribunal de Justicia, 6 de Julio de 1995 [j 3], etc.)
El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en los insumos empresariales viene, en general, condicionado porque los citados insumos se afecten a una actividad económica y que los aplique un empresario o profesional.
Y es, en ese momento, en el cuál se plantea si el derecho a la deducción puede venir condicionado a que la actividad económica se haya iniciado efectivamente o también será válido, siempre que la citada actividad vaya efectivamente a realizarse en un próximo futuro, ante la existencia de actividades de carácter preparatorio o auxiliar anteriores al comienzo.
Pues bien, para la doctrina europea, el inicio material de una actividad económica no puede condicionarse a ningún requisito formal, por ejemplo, una autorización administrativa (Sentencia nº C-400/98 de Tribunal de Justicia, 8 de Junio de 2000 [j 4]).
Y ese inicio material de las operaciones de intervenir en el mercado para la distribución de bienes y servicios engloba las actividades previas, coetáneas y postreras al ejercicio de la JCMinister van Financien, Sentencia nº C-110/94 de Tribunal de Justicia, 29 de Febrero de 1996 [j 5].; Sentencia nº C-98/98 de Tribunal de Justicia, 8 de Junio de 2000 [j 6]; Sentencia nº C-32/03 de Tribunal de Justicia, 3 de Marzo de 2005 [j 7]; etc.).
La deducibilidad de las cuotas soportadas por las actividades preparatorias se produce, incluso, cuando no se inicien materialmente las mismas, por razones objetivas, por ejemplo, previsible falta de rentabilidad económica, Sentencia nº C-110/94 de Tribunal de Justicia, 29 de Febrero de 1996 [j 8].
El concepto de actividad económica, en consecuencia, se vincula, no tanto al inicio material de la misma, sino a las actuaciones del sujeto pasivo que manifiesten objetivamente la intención de iniciarla en el futuro (Sentencia nº C-110/98 de Tribunal de Justicia, 21 de Marzo de 2000 [j 9]).
Deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad en la LIVAAquellos contribuyentes que no viniesen realizando con anterioridad actividades económicas y hubieran adquirido o importado bienes, servicios o derechos para comenzar una, podrán deducir las cuotas del IVA soportadas en tales adquisiciones, siempre que, de manera objetiva, prueben que se han efectuado con la intención de destinarlos a las nuevas actividades económicas.
Esta regla se aplica también a aquellos sujetos pasivos que, realizando una actividad económica con anterioridad, vayan a comenzar otra, definida como otro sector diferenciado de actividad.
No podrán aplicar estas deducciones anticipadas, los empresarios cuya nueva actividad se ubique en el régimen fiscal especial del recargo de equivalencia del IVA o en el régimen fiscal especial de la agricultura, ganadería y pesca , en este último supuesto, hasta el tercer año de realización de las operaciones sometidas a este régimen. De haberse aplicado las deducciones anticipadas sujetos inscritos en el régimen fiscal especial de la agricultura, ganadería y pesca , tal deducción se asimilaría a la renuncia al régimen fiscal especial.
Los medios de prueba que el sujeto pasivo debe aportar para contrastar que, objetivamente, cuando efectuaron las adquisiciones de bienes y servicios, tenían la intención de destinarlas a la realización futura de una actividad económica, arts. 105.1 y 106.1 del Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , se norman en el art. 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido .
En el art. 27.1 RIVA señala que habrá de tenerse en cuenta a estos efectos:
- La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos que habrá de estar en consonancia con la modalidad de actividad que el sujeto pasivo va a realizar,
- El período transcurrido desde que se compraron tales bienes y derechos y el inicio efectivo de la actividad económica, y
- El cumplimiento de las obligaciones formales, materiales y contables exigidas por el Código de Comercio (Cco) u otras disposiciones legales aplicables a la...
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