Elementos temporales del hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Autor:Domingo Carbajo Vasco
 
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El Título I de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , arts. 6 a 14 , ambos inclusive, se dedica a regular la sujeción al Impuesto: aspectos materiales, personales y temporales.

El citado Título se estructura de la siguiente forma:

Como se observa, dentro del Capítulo III , se regulan los elementos temporales del hecho imponible, es decir, el período impositivo, el devengo del impuesto y las reglas de imputación temporal de rentas.

Contenido
  • 1 Período impositivo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 2 Período impositivo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 3 Devengo y exigibilidad en la normativa tributaria española en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 4 Finalización del período impositivo: Devengo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 5 Imputación temporal de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 6 Regla general de la imputación temporal de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 7 Ver también
  • 8 Recursos adicionales
    • 8.1 En formularios
    • 8.2 En doctrina
  • 9 Legislación básica
  • 10 Legislación citada
  • 11 Jurisprudencia citada
Período impositivo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Delimitar y concretar el hecho imponible, art. 6. LIRPF , renta, sometido a imposición supone tanto establecer su componente material (la renta sujeta a gravamen), como los supuestos de exención ( art. 7 LIRPF , básicamente), sus aspectos personales (contribuyente) y, por último, sus elementos temporales, arts. 12 a 14 LIRPF .

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) no define período impositivo, pero este concepto deriva del hecho de que, en tributos compuestos de flujos, de rendimientos que se generan de manera continua, caso de los rendimientos irregulares o de aquellos de generación esporádica, residual o irregular, por ejemplo, las ganancias patrimoniales; razones pragmáticas, de continuidad en la explotación, de sencillez e incluso de pragmatismo recaudatorio obligan a fraccionar en períodos temporales el momento del tiempo durante el cual se van a sujetar las rentas o modalidades de capacidad económica sujetas a imposición.

La doctrina diferencia, a este respecto, entre impuestos de carácter instantáneo, aquellos donde el nacimiento del hecho imponible, art. 20.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina inmediatamente el origen de la obligación tributaria, su realización y el impuesto se grava acto por acto, operación por operación, cuyo ejemplo prototípico es el Impuesto sobre el Valor añadido (IVA) ; de aquellos otros gravámenes, conocidos como periódicos, donde se agrupan en espacios temporales más amplios, generalmente, un ejercicio el período de sujeción de las rentas o manifestaciones de capacidad económica sometidas a tributación.

Son impuestos periódicos tanto el IRPF como el Impuesto sobre Sucesiones (IS) , pues el legislador grava las rentas obtenidas por el contribuyente de tales exacciones a lo largo de un período temporal, conocido como período impositivo.

Período impositivo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

La regulación del período impositivo en el IRPF dispone de dos reglas: el caso general y el específico.

El caso general de período impositivo aparece recogido en el art. 12.1 LIRPF , según el cual.

“El período impositivo será el año natural”.

Por su parte, esta regla general admite una excepción: el fallecimiento del contribuyente.

En tales circunstancias, el período impositivo “partido” en el IRPF se introduce en el art. 13.1 LIRPF , es decir:

“El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto del 31 de diciembre.”.

En estas circunstancias de período impositivo “partido”, art. 13.2 LIRPF :

“En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.”.

En el supuesto de fallecimiento de un contribuyente integrado en una unidad familiar, los restantes miembros podrán optar por la tributación conjunta, pero sin incluir las rentas del fallecido en dicha declaración.

El plazo de presentación de declaraciones con período inferior al año natural será el mismo que las del resto de declaraciones.

Aunque en un impuesto flujo como es el IRPF, la lógica parecía conllevar que se prorratearán día por día, hasta el fallecimiento del contribuyente, las rentas y demás variables del impuesto, no suele ser así.

Cuando el período impositivo sea inferior al año natural, los límites y cuantías establecidos con carácter general en la normativa del impuesto, como los correspondientes a obligación de declarar, reducciones por rendimiento neto del trabajo , mínimo personal y familiar y base máxima de la deducción por vivienda habitual , no se prorratean en función de los días del período impositivo, dado que la ley del impuesto no contempla el prorrateo para estos casos (Informe de la DGT de 17 de marzo de 2000).

EJEMPLO 1

El Sr P. fallece el 15 de marzo de 2016. El mínimo del contribuyente para ese ejercicio es de 5.550 euros anuales, art. 57.1 LIRPF . ¿Qué sucederá con la declaración-liquidación de P?

RESPUESTA

Nada en relación al mínimo personal, pues los 5.550 euros no se prorratearán por días.

Devengo y exigibilidad en la normativa tributaria española en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Otros dos parámetros que configuran la dimensión temporal del hecho imponible de cualquier impuesto, incluyendo el IRPF, son el devengo y la exigibilidad.

El devengo supone el momento en que nace el hecho imponible, mientras que la exigibilidad conlleva el nacimiento del crédito a favor de la Hacienda Pública. Estos parámetros han de regularse por Ley, art. 8, a) LIRPF .

El art. 21 LGT define tales conceptos:

“Devengo y exigibilidad

1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.”
Finalización del período impositivo: Devengo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

El devengo en el IRPF atiende a la finalización del período impositivo y, dado que hay dos posibles casos de período impositivo: el general (año natural) y el especial (hasta el fallecimiento del contribuyente), hay dos reglas para el devengo:

El devengo general aparece regulado en el art. 12.2 LIRPF :

“El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año…”.
EN GENERAL, EL DEVENGO DEL IRPF SE PRODUCE EL 31 DE DICIEMBRE DE CADA AÑO.

En el caso de períodos impositivos “partidos”, por muerte del contribuyente, la regla del devengo aparece en el art. 13.2 LIRPF :

“…el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.”.
Imputación temporal de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Dado que el IRPF se grava en atención a las rentas imputadas a un período temporal concreto, generalmente, un año; se hace preciso concretar cómo se imputa cada modalidad de rentas sujeta al IRPF, art. 6 LIRPF , a ese período impositivo.

Estas reglas figuran en el art. 14 LIRPF , donde se diferencia entre la regla general, utilizable, asimismo, en caso de ausencia de regla específica, apartado 1, y las reglas especiales, citadas en el apartado 2.

Regla general de la imputación temporal de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Aparece reproducida en el art. 14.1 LIRPF y es la siguiente:

“1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades , sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”.
EJEMPLO 1

El Sr P. cobra su nómina el 30 de cada mes, recibiendo la transferencia bancaria correspondiente en los tres días siguientes a tal fecha.

En el ejercicio n, ¿a qué período impositivo imputará el salario del mes de diciembre a efectos del IRPF?

RESULTADO

Al período impositivo n, pues con independencia de cuándo cobra efectivamente el último salario del año (criterio de caja), el contribuyente tiene derecho al mismo el 30/12, antes de la fecha de devengo general del período impositivo, art. 12. 2 LIRPF .

Como se observa, la regla básica para los rendimientos del trabajo y del capital ...

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