Ganancias patrimoniales por cambio de residencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: el llamado “Exit Tax”
| Autor | Domingo Carbajo Vasco |
El Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , titulado “regímenes especiales”, comprende los arts. 85 a 95 bis , ambos inclusive.
El conocido como “exit tax” o “impuesto de salida”, queda regulado en el art. 95 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , y en los, arts. 121 a 123 , ambos inclusive, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF) .
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Ahora bien, dentro de estos “Regímenes especiales” del IRPF , también en el Título X figuran disposiciones que no crean o califican como renta efectivamente percibida por el contribuyente a una serie de rentas “imputadas”, sino que introducen opciones o configuran regímenes de tributación particulares.
Éste es el supuesto del “impuesto de salida” o “exit tax”. En realidad, nos encontramos con una nueva disposición anti-elusión tributaria, consistente en que, cuando un contribuyente del IRPF deja de serlo, por trasladarse al extranjero, se le grava de alguna manera la diferencia entre los valores de adquisición de los bienes y derechos que posea en España y el valor de mercado de los mismos, cuando abandona el territorio nacional, es decir, se le imputa una plusvalía no realizada, sujetándose la ganancia de capital que ha experimentado su patrimonio neto durante su consideración como contribuyente y permanencia en el territorio español.
Ahora bien, en el ámbito de la UE, este tipo de gravámenes han sido muy discutidos, pues pueden atentar contra principios básicos del Derecho Europeo, caso de la libre circulación de las personas en el interior de la UE.
Sin embargo, su finalidad anti-elusora sigue presente; de ahí, que se diferencia entre el gravamen de esa plusvalía “no realizada”, cuando el contribuyente del IRPF se desplaza a un territorio extra-UE y cuando se desplaza a un territorio de la UE, pues en este segundo término, no se grava efectivamente la ganancia de capital, sino que se trata de garantizar que el obligado tributario va a responder en el supuesto de que no pague el impuesto, pero sin impedirle el libre ejercicio de la libertad básica europea.
Para ello, se introduce un supuesto específico de aplazamiento en el pago de la deuda tributaria vinculada a esta ganancia de capital.
Dado que se trata de sujetar una plusvalía no realizada, estas rentas se califican como integrantes de la base liquidable del ahorro , al contrario que las otras modalidades de rentas imputadas.
Impuesto de salida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)El art. 95 bis LIRPF indica:
“Ganancias patrimoniales por cambio de residencia:1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior , que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.
En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b) .
2. Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro conforme a la letra b) del art. 46 LIRPF y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por este Impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
3. Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades , se valorarán por su cotización.
b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades , se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:
El patrimonio neto que corresponda a los valores resultantes del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva , se valorarán por el valor...
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