Modificación de la base imponible en el IVA por resoluciones de contratos, concursos de acreedores y créditos incobrables
| Autor | Domingo Carbajo |
El Título V de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 78 a 83 , ambos inclusive, hace referencia a la base imponible del impuesto y el art. 80, LIVA , se destina a la modificación de la base imponible, resoluciones de contratos y concursos de acreedores y créditos incobrables.
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Contenido
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En este supuesto, el art. 80.Dos, LIVA prevé una modificación de la base imponible:
“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”
| LA MODIFICACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES EN EL IVA VA UNIDA A LA EMISIÓN POR PARTE DEL SUJETO PASIVO DE UNA FACTURA RECTIFICATIVA , CON CARACTERÍSTICAS PARTICULARES. (Consulta Vinculante nº V0556-12 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 13 de Marzo de 2012 [j 1]). |
La resolución puede ser total o parcial (CDGTV n º 0249-14, de 31 de enero de 2014) [j 2].
El retracto legal no es un caso de resolución de contratos, sino que, mediante el mismo, se produce una subrogación del retrayente en la posición del comprador inicial sin que se haya resuelto el contrato anterior. El que realiza la entrega, debe emitir una factura de rectificación, en la que conste el nuevo destinatario de la operación, el cual queda subrogado en la posición primigenia de los compradores.
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EJEMPLO Un arrendador tiene arrendado un local a un empresario de pinturas por un canon arrendaticio de 1.000 euros/mes. El arrendatario ha dejado de pagar tres meses e, iniciado el desahucio, se recibe una sentencia judicial un año después de que el arrendatario dejase de pagar su canon. El arrendatario tarda otros dos meses en abandonar el local. La sentencia de desahucio no tiene efectos retroactivos. Incidencia en la base imponible del IVA. RESULTADO Nos encontramos ante una prestación de servicios de tracto periódico, devengada mes a mes. El impago no supone la ausencia de devengo del impuesto y, en consecuencia, durante los primeros tres meses, el arrendador ha de seguir repercutiendo el IVA, emitiendo facturas, etc. Con posterioridad, si cumple los plazos y requisitos del art. 80.Tres LIVA , podrá iniciar la modificación de la base imponible del IVA en el supuesto de incobrables, pero no hay resolución del contrato. Hay que esperar a la sentencia del Juez para entender resuelto el contrato y, en su caso, proceder a la modificación de la base imponible por esta circunstancia; es más, la DGT ha llegado a firmar que sólo es posible reducir la base imponible en los casos en que medie sentencia firme de desahucio cuando se abandonen efectivamente el local, recuperando efectivamente el arrendador la posesión del mismo y dejando de prestar los correspondientes servicios de arrendamiento. (CDGTV n º 1047-14, de 14 de abril de 2014 [j 3]). |
El reembolso por una sociedad a los consumidores finales del importe de los cupones de descuento emitidos por dicha sociedad para promocionar la venta de determinados productos por ella comercializados, y que han sido presentados a dichos consumidores finales con ocasión de la adquisición por los mismos a los minoristas de los referidos productos, dará derecho a la sociedad a minorar la base imponible del impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de los citados productos efectuadas por la misma a sus clientes (distribuidores mayoristas o minoristas) (Consulta no vinculante nº 0711-04 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 23 de Marzo de 2004 [j 4]).
Modificación de la base imponible en el supuesto de concursos de acreedoresEl art. 80. Tres, LIVA introduce un supuesto especial de modificación de la base imponible, cuando resulten impagadas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo que es, cuando el destinatario de las operaciones y con posterioridad al devengo de las mismas sea declarado en concurso de acreedores .
La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el art. 28.1.5º del Texto Refundido de la Ley Concursal , que es el plazo máximo de un mes que tienen los administradores concursales para convocar a los acreedores de la entidad concursada desde la publicación del auto de declaración concursal en el BOE (CDGTV n º 0192-10, de 8 de febrero de 2010 [j 5]).
También la DGT ha señalado en reiteradas ocasiones que es posible modificar la base imponible en virtud de lo dispuesto en el art. 80.Tres, LIVA , aunque el titular del derecho de crédito no hubiera instado la modificación de la base imponible, conforme a las reglas del art. 80.Cuatro, LIVA y ya hubieran concluido los plazos establecidos al efecto (Consulta Vinculante nº V1034-12 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 10 de Mayo de 2012 [j 6]).
También se prevé la posible modificación al alza de la base imponible en algunos supuestos de finalización del concurso de acreedores, los regulados en el art. 465, 1º, 5º y 6º TRLC :
- Firmeza del auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación la declaración de concurso ,
- En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia y
- En cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.
Tal y como se dispone en la Resolución nº 00/2471/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Septiembre de 2012 [j 7], la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , no establece expresamente la incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible de créditos incobrables y la modificación de la base en concurso de acreedores, dado que se desprende la posibilidad de que se permita acudir a una u otra vía, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en cada una de estas dos modalidades de modificación de la base imponible.
Si, con posterioridad a la declaración del concurso, se desiste del mismo, hay que modificar al alza nuevamente la base imponible, emitiendo la correspondiente factura rectificativa (CDGTV n º 2770-13, de 19 de septiembre de 2013 [j 8]).
Factura rectificativa como instrumento de la modificación de la base imponible| LA FACTURA EN EL IVA RESULTA SER UN DOCUMENTO ESENCIAL, NO SÓLO COMO MEDIO DE PRUEBA DE LA EXISTENCIA DE LA OPERACIÓN Y DE SUS CARACTERÍSTICAS, ART. 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , SINO COMO INSTRUMENTO PARA EL FUNCIONAMIENTO DEL IMPUESTO; DE AHÍ, LA RELEVANCIA EN EL FUNCIONAMIENTO DEL IVA DEL LLAMADO REGLAMENTO DE FACTURACIÓN . |
El art. 80.Cinco, LIVA , establece una serie de supuestos, comunes al impago de facturas y a los concursos de acreedores, que son los siguientes:
- Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
- Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de caución o de crédito, en la parte afianzada o asegurada.
- Créditos entre personas o entidades vinculadas, de acuerdo a lo establecido en el art. 79.Cinco, LIVA .
- Créditos adeudados o afianzados por Entes Públicos. Esta circunstancia no es predicable de los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables.
Estas circunstancias han de existir en el momento en el cual se pueda proceder a la modificación de la base imponible (Consulta Vinculante nº V0949-10 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 10 de Mayo de 2010 [j 9]).
Tampoco procederá la modificación de la base imponible con posterioridad al auto de declaración del concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
Los pagos parciales con anterioridad a las modificaciones de la base imponible se entenderán con el IVA incluido y en la misma proporción que la contraprestación satisfecha.
La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, cuya base imponible se ha modificado, deberá practicarse conforme a lo regulado en el art. 114, Dos, 2º, cuarto párrafo, LIVA y determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública. Si el destinatario no hubiera tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará, por el contrario, deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.
Tampoco procederá la modificación de la base imponible, cuando el destinatario de las operaciones no esté en el TAI , Canarias, Ceuta o Melilla, aunque se trate de un ente público (Consulta Vinculante nº V0826-08 de...
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