Repercusión y rectificación del IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
El Título VI de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 84 a 89 , ambos inclusive, hace referencia al sujeto pasivo del impuesto , y en su Capítulo V, arts. 88 y 89, LIVA , se encuentra regulada la figura de la repercusión y su rectificación.
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Dentro de la categoría general de las obligaciones tributarias, el art. 24 del Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , introduce la categoría de las obligaciones entre particulares resultantes del tributo, definiéndolas, en su apartado 1, como:
“Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios.”
Entre las mismas se encuentran las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o ingreso a cuenta, previstas legalmente, art. 24.2, LGT .
La naturaleza tributaria de estas actuaciones conlleva, entre otros efectos, que sean reclamables, en el ámbito económico-administrativo, las obligaciones relativas a la repercusión y a soportar la repercusión legalmente prevista, art. 227.4, a), LGT y art. 56 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa .
En el mismo sentido, se pronuncia el art. 88.Seis, LIVA , aunque limitando el alcance de las reclamaciones económico-administrativas a las relativas a la procedencia y la cuantía de la repercusión.
Por ello, tanto los obligados a repercutir como los obligados a soportar la repercusión tributaria adquieren la categoría de obligados tributarios, art. 35.2, f) y g), LGT , respectivamente.
Repercusión del IVA y su regularización en el Derecho EuropeoLa repercusión del IVA por parte del sujeto pasivo es la que permite el funcionamiento del tributo, ya que sólo la repercusión del mismo permite el traslado, fraccionadamente, de la carga tributaria hacia el consumidor final y, en consecuencia, el funcionamiento del llamado mecanismo de pagos fraccionados, ínsito al modelo IVA, art. 1.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido .
Los sujetos pasivos actúan, mediante la repercusión, como agentes recaudadores de la Hacienda Pública y, a su vez, permiten a los perceptores de los bienes o servicios la deducción de tales IVA repercutidos (Sentencia nº C-184/04 de Tribunal de Justicia, 30 de Marzo de 2006 [j 1], Conclusiones nº C-271/06 de Tribunal de Justicia, 25 de Octubre de 2007 [j 2])
La normativa europea no prevé expresamente ningún artículo en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , dedicado a la rectificación de la repercusión del IVA, pero la jurisprudencia del TJUE sí se ha pronunciado al respecto.
De acuerdo con la misma:
- Respecto a la deducibilidad de las cuotas que son indebidamente repercutidas, la Sentencia nº C-342/87 de Tribunal de Justicia, 13 de Diciembre de 1989 [j 3], afirma que son los Estados miembros de la UE quienes deben regular procedimientos para corregir cualquier impuesto que hay sido facturado indebidamente en todos los casos en los que el sujeto pasivo o deudor demuestre su buena fe.
- Un IVA indebidamente repercutido no puede considerarse como deducible y, por ello, debe ser regularizado (Sentencia nº C-35/05 de Tribunal de Justicia, 15 de Marzo de 2007 [j 4] y Sentencia nº C-427/10 de Tribunal de Justicia, 15 de Diciembre de 2011 [j 5]).
- En todo caso, la rectificación de las repercusiones no debe suponer una pérdida de ingresos fiscales (Sentencia nº C-566/07 de Tribunal de Justicia, 18 de Junio de 2009 [j 6] y Sentencia nº C-588/10 de Tribunal de Justicia, 26 de Enero de 2012 [j 7]).
El art. 88.Uno, primer párrafo, LIVA , deja claro que la repercusión es una obligación del sujeto pasivo que debe repercutir el IVA sobre aquellos para los cuales ejecuta las operaciones sometidas al gravamen, cualesquiera que sean las condiciones y pactos entre las partes.
Salvo en aquellas operaciones en las que se haya hecho constar la expresión “IVA incluido” y aquellas cuyos destinatarios sean entidades públicas (tal y como regula el propio art. 88.Uno, segundo párrafo, LIVA , ver abajo), no existe precepto que obligue a considerar incluido el IVA en el precio que publicita un empresario para un determinado bien o servicio.
El plazo para efectuar la repercusión es el de un año desde el devengo del impuesto, art. 88.Cuatro LIVA ; con posterioridad a este plazo se produce la caducidad del derecho a repercutir.
El destinatario de la operación no estará obligado a soportar la repercusión del IVA con anterioridad al devengo del IVA , art. 88.Cinco, LIVA .
Una cosa es el plazo para repercutir el IVA, que es de un año, y otra el plazo para rectificar las cuotas repercutidas en facturas, que es de cuatro años, ver infra.
Cuestiones formales de la repercusión en el IVALa repercusión del IVA debe hacerse en factura o mediante documento sustitutivo, en las condiciones establecidas reglamentariamente que son, precisamente, las del llamado Reglamento de facturación, art. 88.Dos, LIVA .
A estos efectos, la cuota repercutida se fijará separadamente de la base imponible , incluso en el supuesto de precios fijados administrativamente, indicando el tipo del impuesto repercutido en la operación, salvo aquellas operaciones que se determinen reglamentariamente, verbigracia, en algunos regímenes especiales del IVA.
La repercusión ha de ser expresa y deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, art. 88.Tres LIVA (Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 19 de Enero de 2011 [j 8] y Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 5 de Diciembre de 2011 [j 9].
Por su parte, la DA Sexta, RIVA , regula la forma de repercutir el IVA por parte de aquellos obligados a recaudar tasas por cuenta del titular o concesionario de un servicio o de una actividad pública. En estas circunstancias, las obligaciones se concretan en exigir el IVA al destinatario de la operación, expedir la factura por cuenta del sujeto pasivo y abonar el IVA al sujeto pasivo. Simultáneamente, los destinatarios del servicio están obligados a soportar el IVA repercutido.
Particularidades de la contratación administrativaConforme a lo regulado en el art. 88.Uno, segundo párrafo, LIVA , en las operaciones de entrega de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas realizadas con entidades públicas, se entenderá que los sujetos pasivos del impuesto , al formular sus propuestas, aun de manera verbal, han incluido en las mismas el IVA correspondiente a la operación, el cual deberá ser repercutido como partida independiente en los documentos emitidos para el cobro de...
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