Reglas especiales de localización en las entregas de bienes en el IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
El art. 68.Dos, 1º de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , establece una regla específica para la modalidad de entrega de bienes objeto de expedición o transporte y el art. 68.Dos, 2º, LIVA , establece reglas particulares para las importaciones sucesivas y las entregas de bienes con instalación o montaje.
Dentro de ese Título, el art. 68.Dos, 3º y 4º, LIVA establece reglas particulares para las entregas de bienes inmuebles y de bienes a pasajeros.
El art. 68. Tres a Seis, LIVA , incorpora reglas particulares para las entregas en el régimen denominado de “ventas a distancia". El art. 68. Siete, LIVA , por su parte, expone reglas específicas para las entregas de gas, electricidad, calor y frío, a cuyo estudio dedicaremos los epígrafes siguientes.
Por lo que, nos encontramos ante las reglas especiales de localización en las entregas de bienes en el IVA.
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Contenido
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Frente a la regla general de localización del hecho imponible entrega de bienes, art. 68.Uno, LIVA , los apartados siguientes de este mismo artículo incorporan reglas especiales. En este sentido, el art. 68.Dos, 1º, primer párrafo, LIVA , hace referencia a las entregas de bienes que son objeto de expedición o transporte.
Ahora bien, en el párrafo segundo del precitado art. 68.Dos, 1º LIVA , se produce una excepción a la regla anterior, que centra el lugar de realización donde se encuentren los bienes en el momento de iniciarse la expedición o transporte, para el supuesto de las llamadas importaciones sucesivas.
De acuerdo con esta disposición específica, se entienden localizadas en el TAI las entregas de bienes realizadas por el importador o sus sucesivos adquirentes, cuando el inicio de la explotación o transporte esté localizado en un país tercero y a condición de que las mercancías sean efectivamente importadas. Esto determina que las entregas anteriores no estén sujetas al IVA , por no localizarse en el TAI .
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EJEMPLO Una empresa española compra pescado en Chile y antes de llegar al territorio español lo vende a otra empresa, la cual procede a su importación. ¿Qué pasa con el IVA? RESULTADO La primera entrega, al realizarse fuera del TAI y suponer que el primer transmitente no importa definitivamente el bien, queda no sujeta al IVA (Consulta no vinculante nº 0100-02 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 28 de Enero de 2002 [j 1]). El sujeto pasivo de la importación es el cliente final que adquiere el pescado (Consulta Vinculante nº V0310-08 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 13 de Febrero de 2008 [j 2]). EJEMPLO NÚMERO 2 Un empresario español adquiere mercancías en Brasil, asumiendo el transporte hasta el puerto de Vigo, pero en aguas internacionales, el empresario español vende parte de esas mercancías a un tercero. ¿Dónde se produce el hecho imponible del IVA? RESULTADO La primera entrega de bienes tiene lugar en el sitio del inicio del transporte: Brasil y está no sujeta al IVA. Ahora bien, la aplicación de la regla contenida en el art. 68.Dos, 1º, segundo párrafo, LIVA , por la parte de la mercancía que es efectivamente importada por Vigo por el empresario español, determinará que para esa porción del pedido el lugar de realización del hecho imponible se produzca en España; en cambio, la parte entregada a otro adquirente en aguas internacionales, estará no sometida al IVA, al generarse la entrega de la mercancía fuera del TAI, excepto si, a su vez, esté segundo adquirente importa la mercancía en España. |
Antes del día 1 de enero de 2015, en el supuesto de entrega de bienes objeto de instalación o montaje en el TAI , cuando esta instalación la realiza quien efectúa la entrega y si el coste de la misma superaba el 15% del total de la contraprestación y los bienes eran objeto de inmovilización, entonces, la mencionada entrega se sujetaba al IVA español, art. 68.Dos, 2º, LIVA (CDGTV n º 3297-14, de 9 de diciembre de 2014 [j 3]).
Después del 1 de enero de 2015, se supere o no el 15% (es decir, desaparece cualquier coeficiente sobre el valor de la contraprestación de la entrega), se aplica la regla anterior, evitándose situaciones de sobre o desimposición ( artículo primero. Once de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, de modificación de la LIVA ) .
En operaciones de este tipo con países terceros, hay que poner en relación esta regla con el supuesto de exención de importaciones del art. 66, 1º, LIVA , para impedir que una misma operación tribute como entrega de bienes e importación .
En el caso de tratarse de entregas intracomunitarias de bienes , la regla anterior conlleva la no aplicación del régimen de adquisiciones intracomunitarias, con desdoblamiento de la operación en una entrega exenta en origen y una adquisición gravada en destino.
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EJEMPLO Una empresa española vende bienes a Marruecos y realiza su instalación y montaje en ese país, antes de su puesta a disposición, excediendo el coste de tales operaciones el 15% de la total contraprestación. ¿Qué pasa con el IVA español? RESULTADO La entrega está no sujeta al IVA, pues la puesta a disposición se ha ultimado en Marruecos (Consulta Vinculante nº V0616-08 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 31 de Marzo de 2008 [j 4]). El resultado no cambia después del 1 de enero de 2015. EJEMPLO NÚMERO 2 Una empresa española compra maquinaria en China. El coste de la misma es de 10.000 euros. Esta maquinaria ha de instalarse en España, siendo la contraprestación de la instalación 3.000 euros. ¿Qué pasa con el IVA español? RESULTADO Es el supuesto de localización del hecho imponible en el TAI regulado en el art. 68.Dos, 2º, LIVA , pues el coste de la instalación superaba, antes del 1 de enero de 2015, el 15% del valor de la entrega y con posterioridad a tal fecha, cualquiera que sea el coste de la instalación, la entrega se entiende realizada en el TAI .La importación de la maquinaria en España estaría exonerada por aplicación del art. 66.1º, LIVA . |
Frente a la regla general de localización del hecho imponible entrega de bienes , art. 68.Uno, LIVA , los apartados siguientes de este mismo artículo incorporan reglas especiales. En este sentido, el art. 68.Dos, 1º, primer párrafo, LIVA , hace referencia a las entregas de bienes que son objeto de expedición o transporte, y el segundo párrafo, a las importaciones sucesivas.
Pues bien, el art. 68.Dos, 3º, LIVA establece que el lugar de realización de las entregas de bienes inmuebles es el lugar donde radica éste, siguiendo la conocida regla “lex loci res sitae”.
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EJEMPLO Una empresa promotora, SYZ, PLC, de capital inglés vende a ciudadanos rusos apartamentos en Campoamor, Alicante. ¿Qué pasa con el IVA? RESULTADO Se trata de una entrega de bienes localizada en el TAI y sometida al IVA español, con independencia de la residencia o nacionalidad del transmitente y del adquirente. |
De acuerdo al art. 68.Dos, 4º, LIVA , se entienden realizados en el TAI , las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizado en la UE, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto, art. 3, LIVA , y el lugar de llegada en otro punto de la UE.
| LO ESENCIAL ES EL PUNTO DE COMIENZO DEL TRANSPORTE, CON INDEPENDENCIA DEL LUGAR EFECTIVO DEL CONSUMO DE LOS BIENES ENTREGADOS DURANTE EL TRANSPORTE O EL LUGAR DE CARGA DE LOS MISMOS. |
Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de retorno se considera como un transporte distinto.
Se establecen las siguientes definiciones:
- Parte de un transporte realizado en el interior de la UE: la parte de...
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