Rendimiento neto irregular en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
| Autor | Domingo Carbajo Vasco |
El art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , define los rendimientos íntegros de las actividades económicas .
Para minorar la progresividad del IRPF , en el caso de determinados rendimientos que se obtienen de manera irregular o no periódica, nuestro IRPF incorpora un porcentaje de reducción, el 30%, sobre los rendimientos netos de las modalidades de renta a las cuales se aplica este concepto de irregularidad, entre ellas, las rentas de las actividades económicas.
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Es preciso delimitar cuándo un rendimiento recibe el calificativo de irregular y, en este sentido, la doctrina administrativa indica que, además de un período de generación superior a dos años, resulta que la existencia de un período de generación superior a dos años sólo es predicable de aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad económica ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos, es decir que sea consustancial a la actividad el transcurso de un plazo superior a dos años entre la fecha de la inversión que produce el rendimiento y su percepción, de tal suerte que la obtención del rendimiento se concentra en un período impositivo determinado que representa el final del ciclo productivo o período de generación.
Debe considerarse el ejercicio de la actividad generadora de la renta en un sentido global, como comprendida dentro de una serie de inversiones y desinversiones, de gastos e ingresos, y no atender a la exclusiva y concreta operación generadora del rendimiento, de manera que cuando la actividad, como en el supuesto planteado, es desarrollada por el contribuyente de tal forma, que de manera regular, obtiene rendimientos de estas características, no puede sino concluirse que no deben considerarse como rendimientos con un período de generación superior a dos años (CDGTV n º 1294-2006, de 30 de junio de 2006 [j 1]).
| EJEMPLO 1 El Sr. P., arquitecto, cobra cuando termina la obra que proyecta. Estas obras tienen una duración media de 15 meses, ¿puede calificarse el rendimiento obtenido como irregular? RESPUESTA No, porque su período de generación es inferior a dos años. EJEMPLO 2 Supongamos, ahora, que la duración media de sus obras es de 3 años. ¿Serían irregulares los rendimientos que cobra? RESPUESTA. No, porque la “irregularidad” no deriva del cobro en un momento posterior de los trabajos realizados y se trata, por el contrario, de una actividad económica que, regularmente, dispone de esta forma de cobro. |
Su tratamiento figura expuesto en el art. 32.1 LIRPF :
“1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.”.
Por su parte, el art. 25 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF) detalla aquellos rendimientos que, se califican reglamentariamente, como obtenidos de forma irregular en el tiempo (CDGTV n º 0912-2008, de 17 de mayo de 2008 [j 2]):
“Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el art. 32.1 LIRPF , se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.”.
La indemnización percibida por resolución del contrato de agencia, que puede incorporar como conceptos indemnizables la clientela, las inversiones, los posibles daños y perjuicios y cualquier otro concepto derivado de la relación contractual, no tiene la consideración de rendimiento irregular (CDGTV n º 2263-2010, de 20 de octubre de 2010 [j 3]).
| EJEMPLO 3 En el marco de un proceso de reordenación territorial, el Sr. P. recibe una indemnización de 1 millón de euros para que cese su actividad económica. Tratamiento de esta cuantía en el IRPF. RESULTADO Se trata de un rendimiento irregular, art. 25, b) RIRPF . La cantidad a integrar como rendimiento neto reducido en el IRPF asciende a: 300.000 x 0,7 +700.000 = 910.000 euros. |
Aunque con antecedentes en el tiempo, la crisis económica española, iniciada en 2007, ha obligado a muchos trabajadores dependientes, a darse de alta como empresarios autónomos, cotizando de manera individual a la Seguridad Social (SS), generalmente, mediante el Régimen especial de trabajadores autónomos (RETA).
Se trata, en realidad, de autónomos “falsos”, pues sus ingresos provienen de un solo pagador, lo que sucede es que éste no quiere hacerse cargo de las cotizaciones de la SS de su “empleado” y tampoco de las responsabilidades sociales y laborales que el régimen de contratación laboral conlleva, reguladas fundamentalmente en el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (TRLET) .
Dada la prevalencia de los ingresos obtenidos de un pagador, nos encontramos ante un “trabajador autónomo dependiente económicamente” hablando, conocido por el acrónimo TADE.
El IRPF trata de equilibrar esta situación, tratando, en el cálculo de los rendimientos netos sometidos a imposición, de manera equivalente, las rentas derivadas de esta actividad económica “falsa” con las procedentes de los rendimientos del trabajo, arts. 17 y ss. LIRPF .
Por ello, el art. 32.2 LIRPF regula unos gastos deducibles de los rendimientos netos de la actividad económica de los TADE, muy similares a los obtenidos por los...
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