Régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 
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El Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , titulado “regímenes especiales”, comprende los arts. 85 a 95 bis , ambos inclusive.

El citado Título se divide en Secciones, una por cada modalidad de rentas integrada en el mismo:

Seguidamente iniciaremos el análisis del régimen de atribución de rentas, arts. 86 a 90 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , ambos inclusive; en especial, su función y las entidades que son objeto del mismo, así como la naturaleza de las rentas derivadas de tales entes.

Contenido
  • 1 Personalidad jurídica y sujeción a los impuestos sobre la renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 2 Personalidad jurídico-tributaria de los entes intermedios en la Ley General Tributaria (LGT)
  • 3 Contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) versus contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS)
  • 4 Situación de las sociedades civiles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 5 Régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 6 Calificación de la renta obtenida por las entidades en atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
  • 7 Ver también
  • 8 Recursos adicionales
    • 8.1 En formularios
    • 8.2 En doctrina
  • 9 Legislación básica
  • 10 Legislación citada
  • 11 Jurisprudencia citada
Personalidad jurídica y sujeción a los impuestos sobre la renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

En el mundo del Derecho, son sujetos de derechos y obligaciones, incluyendo, lógicamente, las tributarias, tanto las personas naturales como las personas jurídicas en sus múltiples formas y vertientes: cooperativas , fundaciones , Sociedades Anónimas , Sociedades de Responsabilidad Limitada , Sociedades Laborales , asociaciones , etc.

Ahora bien, en el Derecho Común, Civil o Mercantil, además de que no siempre es sencillo determinar cuándo nace la persona jurídica y en qué elementos se funda su nacimiento, por ejemplo, arts. 1665 y 1669 del Código Civil (CC) , se conoce la existencia de una serie de entidades, las comunidades de bienes , art. 392, CC , que también son sujetos de derechos y obligaciones, pero ni son personas físicas, ni tampoco reúnen los requisitos para ser calificadas como personas jurídicas, con independencia de la personalidad de sus miembros, comuneros o partícipes.

Además, por causas muy diversas, el mundo jurídico reconoce la presencia de patrimonios autónomos, independientes y separados del patrimonio privado del contribuyente, empezando por el propio patrimonio empresarial, afecto a la actividad económica y separado de su patrimonio privado; así como de otros elencos patrimoniales, instrumentales, con autonomía y objetivos propios, los conocidos como “patrimonios afectos”, por ejemplo, los del patrimonio protegido del discapacitado, del nasciturus, del desaparecido, etc. que también funcionan en el tráfico jurídico e, incluso, empresarial, sin personalidad propia.

La imposición, en general, puede actuar antes estas realidades de dos formas:

  • Aceptando la clasificación y estructura de entes y personalidades jurídicas del Derecho Común, o
  • Creando sus propias personalidades jurídico-tributarias, independientes de las configuradas en el Derecho General.

Todo ello, en virtud de la especialidad y predominio jerárquico de las fuentes del Derecho Tributario sobre el Común, art. 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) .

Pues bien, nuestro Ordenamiento Financiero permite la creación de personalidades jurídico-tributarias independientes, intermedias entre la persona natural y la persona moral, calificándolas como auténticos obligados tributarios.

Personalidad jurídico-tributaria de los entes intermedios en la Ley General Tributaria (LGT)

De esta forma, la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, la LGT , en su art. 35.4 , califica como obligados tributarios:

“…4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”.

Por lo tanto, podría ser que, al igual que sucede en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) , nuestros impuestos sobre la renta, en especial, los más relevantes: el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades (IS) , calificarán como contribuyentes a estas entidades; sin embargo, no ha sido ésta la opción elegida por estos gravámenes.

Contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) versus contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS)

El art. 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece la sujeción al impuesto societario sobre la renta de una manera expansiva, por lo tanto, no sólo las personas jurídicas, con objeto mercantil (cuyo ejemplo prototípico es la sociedad) o no (caso de las fundaciones o asociaciones) son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades , sino una gran cantidad de patrimonios, sin personalidad jurídica, afectos a un fin, por ejemplo, los Fondos de Pensiones y los Fondos de Inversión.

Por su parte, el art. 8 LIRPF determina la sujeción al IRPF de manera exclusiva sobre la persona física residente en el territorio español.

De esta manera, se vuelve a plantear la tributación en uno u otro impuesto de las entidades del art. 35.4 LGT y la solución del legislador ha sido no calificarlas como contribuyentes como tales entidades, sino que lo sean sus miembros, comuneros o partícipes.

Si tales miembros, comuneros o partícipes son personas físicas residentes, tributarán en el IRPF ; si son personas jurídicas o asimiladas en el IS y si son no residentes, en el IRNR .

Todo ello, conforme regulan el art. 6 LIS y el art. 8.3 LIRPF .

Así, el art. 6, LIS indica:

Atribución de rentas:

1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT , así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la LIRPF .

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”.

El cual remite la tributación de estas entidades al IRPF, al llamado “régimen de atribución de rentas”.

Situación de las sociedades civiles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Desde el 1 de enero de 2016, las sociedades civiles que tengan personalidad jurídica y objeto mercantil, son contribuyentes del IS , art. 7.1, a) LIS .

Por otra parte, las sociedades civiles que conforman las Sociedades Agrarias de Transformación (SAT), cuya personalidad jurídica se produce mediante la inscripción en su Registro especial del Ministerio de Agricultura o de las Consejerías de Agricultura de las diferentes Comunidades Autónomas (CCAA) ya eran sujetos pasivos del IS desde 1996 y lo siguen siendo, art. 7.1, b) LIS :

“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación …”.
LAS SOCIEDADES CIVILES CON PERSONALIDAD JURÍDICA Y OBJETO MERCANTIL SON CONTRIBUYENTES DEL IS DESDE EL 1 DE ENERO DE 2016.

Según la doctrina de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), una sociedad civil tiene personalidad jurídica cuando sus pactos no son secretos ante terceros, verbigracia, porque se presentan a la propia AEAT por razones censales.

En cambio, si los pactos permanecen secretos entre los socios, nos encontraríamos ante una comunidad de bienes que tributaría en régimen de atribución de rentas (CDGTV 2729-15 [j 1], CDGTV 2730-15 [j 2], CDGTV 2376-15 [j 3]).

Una sociedad con...

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