Reglas especiales del devengo en el IVA

Autor:Domingo Carbajo
 
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El Título IV de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 75 a 77 , ambos inclusive, hace referencia al devengo del impuesto .

Dentro de ese Título, en el Capítulo Primero, el art. 75.Dos, LIVA , expone unas reglas específicas que determinan el devengo en situaciones especiales del IVA.

Contenido
  • 1 Devengo en los pagos anticipados en el Derecho Europeo
  • 2 Devengo en los pagos anticipados en la LIVA
  • 3 Devengo en las ejecuciones de obra que tenga por destinatarios las Administraciones Públicas
  • 4 Devengo en las operaciones entre comitente y comisionista
  • 5 Devengo en los contratos estimatorios
  • 6 Devengo en las operaciones de autoconsumo
  • 7 Devengo en las operaciones de tracto sucesivo o continuado
  • 8 Devengo en las operaciones del art. 25, LIVA
  • 9 Devengo en las adquisiciones intracomunitarias
  • 10 Devengo en las importaciones
  • 11 Devengo en las operaciones asimiladas a las importaciones
  • 12 Ver también
  • 13 Recursos adicionales
    • 13.1 En doctrina
  • 14 Legislación básica
  • 15 Legislación citada
  • 16 Jurisprudencia citada
Devengo en los pagos anticipados en el Derecho Europeo

En el art. 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , diferencia entre devengo y exigibilidad; por su parte, en su art. 63 , incorpora la regla general del devengo en entregas de bienes y prestaciones de servicios .

De acuerdo al mismo:

“El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se hace efectiva la entrega de bienes o la prestación de servicios.”

Por su parte, dentro del mismo Capítulo 2 se incorporan reglas especiales al respecto, por ejemplo, en el art. 65, Directiva común del IVA , la regla del devengo en caso de pago anticipado que, en nuestro IVA, figura en el art. 75.Dos, LIVA , el cual afirma:

“En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro y en las cuantías efectivamente cobradas.”

El art. 66, Directiva común del IVA de la Directiva común, permite, por su parte, a los Estados miembros vincular el devengo de determinadas operaciones al momento de la emisión de la factura o al instante de cobro de la misma.

Por su parte, el art. 64.1, Directiva común del IVA , señala:

“...cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto período o la venta a plazos de bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2) del art. 14, Directiva común del IVA , y las prestaciones de servicios que se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a los que tales cantidades exigibles o pagos se refieran”.

Este artículo es la norma europea habilitante de la regla de devengo especial para operaciones de tracto sucesivo o continuado.

Asimismo, el último párrafo del art. 62.2, Directiva común del IVA , autoriza una regla específica para operaciones que se lleven a cabo sin interrupción durante un determinado período de tiempo, considerándolas devengadas a la expiración de un plazo de un año. Asimismo, la Directiva prevé la posibilidad de que algunos Estados miembros liguen el devengo de la operación a la fecha de emisión de la factura que sustenta la misma.

El art. 68, Directiva común del IVA , establece la regla del devengo para las adquisiciones intracomunitarias . De acuerdo a la misma, el impuesto se devengará en el momento en que se efectúe la adquisición intracomunitaria de bienes correspondientes, entendiéndose a estos efectos que la misma se realiza en el momento en que se entienda efectuada la entrega de bienes similares en el Estado miembro.

Por otra parte, el art. 69, Directiva común del IVA , precisa que, para las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el IVA será exigible al expedirse la factura o al expirar el plazo citado en el art. 222, Directiva común del IVA , de no haberse expedido factura alguna antes de esta fecha, regla similar a la relativa a las transferencias y entregas comunitarias.

El art. 70, Directiva común del IVA , regula el devengo y la exigibilidad en el caso de las importaciones , que se producen en el momento en que se efectúan. Por su parte, el art. 71, Directiva común del IVA , precisa que, en el supuesto de bienes que, desde su introducción en la Comunidad, se encuentren al amparo de uno de los regímenes o situaciones de depósito, temporal, zona franca o depósito franco, depósito aduanero o tráfico de perfeccionamiento activo , bienes destinados a la incorporación o al avituallamiento de plataformas de perforación o explotación en el mar territorial (esto es, los regímenes aduaneros y fiscales contemplados en el art. 156, Directiva común del IVA ) o al amparo de un régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito interno (o, lo que es lo mismo, las situaciones y regímenes similares a los anteriores, tratándose de bienes introducidos en la UE, procedentes de un territorio tercero que forme parte del territorio aduanero comunitario, arts. 276 y 277, Directiva común del IVA ); el devengo y la exigibilidad del IVA se produce en el momento en que las mercancías abandonan estos regímenes o situaciones.

No obstante, cuando los bienes importados estén sometidos a derechos de aduana, exacciones reguladoras agrícolas o exacciones de efecto equivalente, establecidos en el marco de una Política Común, se prevé que el devengo se produce, y el impuesto es exigible en el momento en que se produce la exigibilidad de los precitados derechos. Si los bienes importados no se encuentran sometidos a tales derechos, entonces, los Estados miembros deberán aplicar la normativa en materia de derechos de aduana, en lo que respecta al devengo del IVA en las importaciones.

Devengo en los pagos anticipados en la LIVA

El art. 75.Dos, LIVA introduce una regla específica de devengo en el IVA, que exceptúa y se sobrepone sobre las reglas anteriores del art. 75.Uno, LIVA , es decir, con independencia de que el hecho imponible sea calificado como entrega de bienes o prestación de servicios y con autonomía respecto a qué regla de devengo, general o particular, se aplica a la operación analizada.

De esta forma:

“….en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes percibidos."

La única excepción a esta regla es su no aplicación a las entregas de bienes citadas en el art. 25, LIVA : entregas de bienes a otros Estados miembros de la UE .

EJEMPLO 1

El Sr. P compra una vivienda, que le será entregada en el mes de junio de 2016.

Los pagos de la misma, cuyo valor asciende a 1.000.000 euros, se producirán como sigue:

  • El 15 de enero de 2016 entrega una señal, por valor de 10.000 euros, en efectivo.
  • El 15 de febrero de 2016 entrega un pago a cuenta, de 100.000 euros, mediante una letra de cambio a pagar en el mes de abril, que el vendedor descuenta en una entidad de crédito en ese mismo día 15.02.2016.
  • El 15 de marzo de 2016 entrega otro pago a cuenta, por valor de 500.000 euros, mediante un cheque nominativo, que resulta incobrable.
  • El 25 de mayo de 2016, entrega otro pago a cuenta, mediante transferencia bancaria al vendedor, por valor de 300.000 euros, más el valor del cheque anterior, devenido incobrable.
  • 50.000 euros, se paga el día de la entrega de la vivienda, en efectivo.
  • El resto del precio, 40.000 euros, se abona tres meses después de la entrega de la vivienda y de sus llaves, una vez que se comprueba que todo funciona en la casa correctamente.

Devengo del IVA.

RESULTADO

  • 15/01/2016. Hay un pago anticipado, por lo tanto, se devenga el IVA. Por cierto, se está incumpliendo la limitación de pagos en efectivo (no más de 2.500 euros), por estar implicado un empresario en la operación. Habrá sanción administrativa.
  • 15/02/2016. Hay un pago anticipado, pero no existe cobro, porque la Letra se descuenta y el hecho del descuento de un efecto comercial no altera el criterio del devengo en el IVA.
  • 15/03/2016. Existe pago anticipado y devengo del IVA, sea o no incobrable el cheque. d) 25/05/2016. Otro pago a cuenta y otro devengo del IVA, e) El resto del precio genera el devengo en el instante de la puesta a disposición de la vivienda, 15/06/2016

EJEMPLO 2

El abogado Sr X entrega al empresario P su dictamen acerca de las consecuencias jurídicas de una determinada operación empresarial que este último quiere realizar, siendo su valor 300.000 euros, de los cuales ha cobrado el 10 de enero de 2016, anticipadamente, 100.000 euros y, los restantes, se los abonaré al empresario P en un mes. Devengo del IVA.

RESULTADO

Por la regla especial del pago anticipado, art. 75. Dos LIVA , el 10 de enero de 2016, hay un devengo del...

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