Supuestos de no sujeción en el IVA

Autor:Domingo Carbajo
 
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La Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , dedica su Título I a la delimitación del hecho imponible del IVA y en su art. 7 se plantea los supuestos de no sujeción al impuesto.

Contenido
  • 1 Supuestos de no sujeción "versus" exenciones en el Derecho Tributario español
  • 2 Supuestos de no sujeción y exenciones en la normativa del IVA
  • 3 Supuestos de no sujeción en el IVA
  • 4 Transmisión global del patrimonio empresarial como operación no sujeta al IVA
  • 5 Servicios prestados a cooperativas por los socios de trabajo
  • 6 Autoconsumo, en los casos en que el sujeto pasivo no tuvo derecho a deducir el impuesto soportado
  • 7 Operaciones realizadas por comunidades de regantes
  • 8 Entregas de dinero a título de contraprestación o pago
  • 9 Concesiones y autorizaciones administrativas
  • 10 Entes públicos en la normativa del IVA europeo
  • 11 Entes públicos y actividad empresarial
  • 12 Actividades de los entes públicos expresamente sujetas
  • 13 Actividades de los entes públicos expresamente no sujetas
  • 14 Ver también
  • 15 Recursos adicionales
    • 15.1 En doctrina
  • 16 Legislación básica
  • 17 Legislación citada
  • 18 Jurisprudencia citada
Supuestos de no sujeción "versus" exenciones en el Derecho Tributario español

En el Derecho Tributario español se diferencia (aunque, a veces, con no especial claridad) entre los supuestos de no sujeción, art. 20. 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y casos de exención .

Los primeros nacen extra-muros del hecho imponible, antes del nacimiento del mismo y tienen un carácter didáctico, para evitar confusiones, complementando la delimitación del hecho imponible .

Los segundos nacen después del nacimiento del hecho imponible, es decir, son:

“... aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.”

Cuyo tenor consiste en el pago de la cuota tributaria, art. 19, LGT ; tal y como define exención el art. 22, LGT .

La diferencia entre estos conceptos es relevante, verbigracia, la exención total de contribuir no supone dejar de cumplir las obligaciones tributarias formales, caso de la declaración tributaria, art. 29, LGT ; lo que no sucede en el supuesto de no sujeción.

Supuestos de no sujeción y exenciones en la normativa del IVA

En el IVA, tributo europeo por excelencia, objetivo y centrado en definiciones de naturaleza económica, la dicotomía jurídica anterior carece de todo sentido. No puede decirse que en el impuesto existan casos de sujeción, sino que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , permite que los Estados miembros no califiquen como entregas o prestaciones de servicios determinadas operaciones, a pesar de haber nacido el hecho imponible .

Esto sucede con el art. 19, Directiva común de IVA , la cual permite a los Estados miembros:

“…considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.”.

Este caso de no sujeción es el recogido en el art. 7.1 º, LIVA como un supuesto de no sujeción, cuando la normativa europea lo que hace, es declararlo integrado en el hecho imponible, mas permite a los Estados miembros, como España, no configurarlo como una entrega de bienes .

Tampoco el significado de las exenciones en el IVA es el tradicional del Derecho Tributario español, donde la exención, arts. 8, d) y 22, LGT , es el típico beneficio fiscal, equivalente al impago total (exención total) o parcial (exención parcial) de la cuota tributaria. En el IVA, existen varias modalidades de exenciones y no siempre suponen un beneficio para el sujeto pasivo.

EN EL IVA, LOS CONCEPTOS DE NO SUJECIÓN Y EXENCIÓN SON DIFERENTES A LOS TRADICIONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ESPAÑOL.
Supuestos de no sujeción en el IVA

El art. 7, LIVA regula los diferentes casos de no sujeción en el IVA:

  • La transmisión global o parcial del patrimonio empresarial.
  • Las entregas gratuitas de muestras de escaso valor comercial.
  • Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito.
  • Las entregas de impresos y objetos de carácter publicitario.
  • Los servicios de carácter laboral o administrativo prestados por las personas físicas.
  • Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo por sus socios.
  • El autoconsumo en los supuestos en que el sujeto pasivo no tuvo derecho a deducir el IVA soportado.
  • Determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los Entes Públicos.
  • Las concesiones y autorizaciones administrativas.
  • Las prestaciones de servicios a título gratuito.
  • Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes.
  • Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
Transmisión global del patrimonio empresarial como operación no sujeta al IVA

De acuerdo a la filosofía del art. 19, Directiva común IVA , el art. 7.1, LIVA establece la no sujeción de las transmisiones globales o parciales del patrimonio empresarial a otros sujetos pasivo del IVA que aseguren la actividad económica y se subroguen en los derechos y obligaciones del transmitente, caso de las deducciones y las reglas de prorrata del IVA, arts. 99 a 104, LIVA .

El artículo fue profundamente modificado en 2009 para adaptarlo a la jurisprudencia del TJUE, concretamente, a la Sentencia nº C-497/01 de Tribunal de Justicia, 27 de Noviembre de 2003 [j 1], ratificadas y matizadas por otras posteriores, por ejemplo, la Sentencia nº C-29/08 de Tribunal de Justicia, 29 de Octubre de 2009 [j 2]; STJUE de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-444/10, Schriever [j 3].

Esta modificación fue insuficiente, y ha sido objeto de otra profunda reforma en la Ley 28/2014, de 27 de noviembre , con entrada en vigor desde el 1 de enero de 2015, insistiendo en la necesidad de que, para estar la operación no sujeta, lo que se transmita, ha de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente y que estarán sometidas al IVA las transmisiones consistentes en meras cesiones de bienes o derechos, sin organización administrativa y sin factores de producción materiales o humanos implicados en esa transmisión.

De acuerdo con la redacción actual, la transmisión de un conjunto de elementos corporales o incorporales de naturaleza empresarial o profesional, que constituyan una unidad económica autónoma, susceptible de intervenir por sus propios medios en la actividad económica, a otro empresario o profesional, está no sujeta al IVA , con independencia del régimen fiscal de esta transmisión en otros tributos (en especial, si goza del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales en el Impuesto sobre Sociedades; en adelante, IS) y siempre que no se trate de la cesión aislada de bienes o derechos.

Se trata, en consecuencia, de la transmisión de una rama de actividad económica (concepto muy próximo al del IS, art. 76.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; LIS ) que pueda, por sí mismo, realizar una actividad económica. En cambio, si lo transmitido son elementos patrimoniales aislados, la operación estaría sujeta.

EJEMPLO

La entidad X, dedica a la fabricación de cartones, vende su fábrica de Madrid a la entidad Y. Esta unidad productiva se dedica a la fabricación de cartón rulado. ¿Está la operación sometida al IVA?

RESULTADO.

Como se transmite una unidad económica autónoma, susceptible de producir bienes de manera independiente (en este caso, cartón rulado), la operación estaría no sujeta al IVA, art. 7.1,a) LIVA .

EJEMPLO NÚMERO 2

La misma entidad, mas en este caso lo que vende es la fábrica, pero no la maquinaria industrial contenida en la misma.

RESULTADO

En este supuesto, se vende en realidad un inmueble que, aisladamente, no puede producir cartón; por lo tanto, la operación estará sometida al IVA.

EJEMPLO NÚMERO 3

Un taxista transmite su licencia.

RESULTADO.

La operación estaría sujeta al IVA, porque se trata de una cesión aislada de un derecho y el adquirente con el mismo, de manera exclusiva, no puede realizar una actividad económica.

EJEMPLO NÚMERO 4

Un taxista transmite su licencia y el autotaxi.

RESULTADO.

La operación estaría no sujeta al IVA, pues el adquirente puede con estas transmisiones ejercer la actividad. Se ha transmitido una unidad económica.

Esta transmisión no sujeta al IVA es independiente de que el régimen de transmisión del patrimonio empresarial goce o no de los beneficios del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales en el la LIS, Capítulo VII del Título VII, LIS .

Se discutía si la rama de actividad transmitida debía funcionar de manera autónoma con anterioridad a la transmisión o tratarse de un negocio en marcha (Consulta Vinculante nº V1453-10 de Dirección General de Tributos, 25 de Junio de 2010 [j 4]; Consulta Vinculante nº V1701-10 de Dirección General de Tributos, 23 de Julio de 2010 [j 5]; Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 30 de Junio de 2011 [j 6]). Desde el 1 de enero de 2015, es claro que siempre tiene que funcionar en la entidad transmitente como una unidad económica autónoma.

Es posible que la transmisión siga estando no sujeta, aunque el transmitente se quede en su poder elementos accesorios al desarrollo de la actividad: dinero, tesorería, bonos, existencias, etc., de valor notoriamente inferior a lo transmitido de manera global (Resolución nº 00/3465/2003 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Julio de 2005 [j 7]; Consulta Vinculante nº V0387-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 24 de Febrero de 2009 [j 8] y Consulta Vinculante nº V2010-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, 14 de Septiembre de 2009 [j 9]).

El adquirente debe...

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